Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1252 del 21/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/01/2020, (ud. 22/11/2019, dep. 21/01/2020), n.1252

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20594/2015 R.G. proposto da:

S.F. E T.D., in proprio e nella qualità di

amministratori e legali rappresentanti della T. di

T.D. e C. s.n.c., tutti difesi e rappresentati, per procure speciali

in atti, dall’Avv. Riccioni Alessandro e domiciliati presso lo

studio di quest’ultimo in Roma, viale Bruno Buozzi, n. 49;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte, n. 108/31/15, depositata in data 26 gennaio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Cataldi Michele.

Fatto

RILEVATO

Che:

1.L’Agenzia delle Entrate, all’esito della somministrazione di questionario e del successivo controllo dei dati, ha notificato alla T. di T.D. e C. s.n.c., avviso di accertamento, in materia di Iva, Irap ed Irpef, relativo all’anno d’imposta 2005, recuperando a tassazione maggiori ricavi e, pertanto, determinando le maggiori imposte dovute, con relativi interessi e sanzioni.

Inoltre, in conseguenza dell’avviso relativo alla predetta s.n.c., la stessa Agenzia delle Entrate ha emesso due distinti avvisi di accertamento nei confronti dei soci amministratori della medesima s.n.c., S.F. e T.D., aventi ad oggetto la maggiore Irpef da loro dovuta a seguito dei maggiori ricavi imputati alla società.

2.La s.n.c. ed i due soci hanno proposto distinti ricorsi avverso i rispettivi accertamenti e l’adita Commissione tributaria provinciale di Cuneo, dopo averli riuniti, li ha respinti.

3.I contribuenti hanno quindi proposto appello avverso la sentenza

di primo grado, e l’adita Commissione tributaria regionale del Piemonte, con la sentenza n. 108/31/15, depositata in data 26 gennaio 2015, li ha rigettati.

4.1 contribuenti propongono ora ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza d’appello.

5. L’Ufficio ha depositato controricorso e la contribuente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.E’ opportuno premetterei, ancor prima di illustrare il contenuto dei motivi di ricorso, che essi, al contrario di quanto eccepito dalla controricorrente, non sono inammissibili per mancata correlazione con le relative decisioni della sentenza impugnata, atteso che nella loro esposizione si pongono in rapporto critico con le argomentazioni di quest’ultima.

2.Con il primo motivo, i ricorrenti contribuenti denunciano, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, per avere il Giudice a quo escluso che nel caso di specie, avente ad oggetto accertamenti c.d. “a tavolino”, dovesse applicarsi tale norma, con conseguente nullità degli atti impositivi impugnati, in quanto emessi prima della scadenza del termine legale dilatorio di sessanta giorni, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, da essa previsto.

2.1. Il motivo è infondato.

Occorre premettere che nè i ricorrenti contribuenti, nè l’Ufficio controresistente, nè la sentenza impugnata, danno atto che la verifica che ha preceduto l’avviso di accertamento sia avvenuta nella forma di accesso, ispezione o verifica fiscale nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. Ed anzi, le difese delle parti e la sentenza fanno riferimento ad accertamenti comunemente definiti “a tavolino”, proprio perchè non preceduti da attività dell’Amministrazione espletata nei locali dei contribuente.

Tanto premesso, questa Corte ha già chiarito che il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non opera nell’ipotesi di accertamenti cd. “a tavolino” (Cass.29/10/2018, n. 27420), ma esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente (Cass. 19/10/2017, n. 24636).

Giova peraltro sottolineare che tale conclusione, espressione di un orientamento giurisprudenziale che questa Corte intende condividere, non si pone in contrasto, come sembrano sostenere i contribuenti nel ricorso e nella memoria, con le pronunce delle Sezioni Unite citate dai ricorrenti.

Infatti, Cass., Sez. U., Sez.Un., 29/07/2013, n. 18184, ha per oggetto le conseguenze, in termine di invalidità dell’atto emesso ante tempus, della violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e non l’estensione della previsione legislativa a fattispecie di accertamento in tale norma non menzionate.

Inoltre, Cass., Sez. Un., 18/09/2014, n. 19667, laddove, in materia di iscrizione ipotecaria, cita, solo al fine di supportare ulteriormente l’onere di preventiva attivazione del contraddittorio con il contribuente, la L. n. 212 del 2000, art. 12, richiama il comma 2 di tale disposizione, ovvero una previsione che, riguardando l’inizio delle operazioni di verifica, è estranea ai thema decidendum di questo giudizio, nel quale si controverte invece in ordine alla fase conclusiva. Ed anche il successivo richiamo, nella medesima sentenza, a pronunce di legittimità che attengono il predetto art. 12, comma 7, riguarda pur sempre gli effetti della violazione del relativo termine, non anche l’estensione della sua obbligatorietà a fattispecie che la norma non prende in considerazione.

Pertanto, il termine dilatorio legale invocato dai ricorrenti non doveva applicarsi al caso di specie e la sua violazione non può comportare la nullità degli avvisi d’accertamento.

Tuttavia, tale conclusione, ferma con riferimento ai contributi c.d. “non armonizzati” (ovvero alle imposte dirette ed all’Irap, oggetto dell’accertamento nei confronti della società e degli accertamenti relativi ai soci), va ulteriormente verificata riguardo a quelli “armonizzati”, ovvero all’Iva, anch’essa oggetto dell’accertamento nei confronti della società.

Infatti, con riferimento all’Iva, una volta esclusa l’applicabilità, al caso di specie, della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ogni eventuale violazione del contraddittorio endoprocedimentale, non già sanzionata dalla normativa interna con la nullità, impone comunque la necessità della “prova di resistenza”(Cass., 15/01/2019, n. 701), ovvero della verifica che il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in quella sede pretermessa, e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., 27/07/2018, n. 20036).

Nel caso sub iudice è incontestato (come risulta dalla stessa ricostruzione dei fatti operata dall’Ufficio a pag. 7 del controricorso) che dopo la consegna, da parte della società, della documentazione richiesta con il questionario dall’Amministrazione, non vi è stata alcuna fase procedimentale che abbia preceduto la notifica dell’atto impositivo alla contribuente, ed è quindi mancata una fase di contraddittorio preventivo nella quale quest’ultima abbia potuto prendere atto delle valutazioni dell’Ufficio e dedurre al riguardo.

Sarebbe stato quindi necessario accertare, in fatto, secondo il criterio della prognosi postuma, se e difese prospettate in giudizio dalla contribuente, ove anticipate nel contraddittorio endoprocedimentale che si assume omesso, non avrebbero portato all’emissione dell’atto impositivo controverso, o quanto meno ne avrebbero mutato il contenuto.

Infatti, secondo la giurisprudenza comunitaria, “Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata ai termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (Corte di giustizia, 3 luglio 2014, C.129130/13, Kamino International Logistic, v. motivazione p.82 e dispositivo p.3, seconda parte).

Come risulta dalla sentenza impugnata, tale verifica non è stata compiuta dal giudice a quo.

Tuttavia, la censura avverso l’omissione in sede amministrativa del contraddittorio preventivo in materia d’Iva, e la conseguente critica avverso la decisione della CTR sul punto, possono ritenersi ammissibili solo se il contribuente abbia assolto l’onere di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (Cass. 29/10/2018, n. 27420; Cass. 27/07/2018, n. 20036).

Nel caso di specie, il ricorso omette del tutto di indicare, in modo specifico e concreto, le questioni che la contribuente avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo, ove esso si fosse svolto, ed è pertanto, in parte qua, inammissibile.

3.Con il secondo motivo, i ricorrenti contribuenti denunciano, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 e D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3, per avere il giudice a quo ritenuto che l’avviso d’accertamento nei confronti della società non fosse nullo, nonostante la mancata allegazione ad esso delle “statistiche di CCIAA, Centro Studi, F.I.S.C.O.”, utilizzate dall’Ufficio per individuare il valore percentuale d’incidenza del costo del lavoro sui ricavi, parametro utilizzato per determinare presuntivamente il maggior reddito d’impresa della contribuente.

Lamentano, in particolare, i contribuenti che il giudice a quo abbia ritenuto sufficiente che le statistiche in questione fossero conoscibili, in quanto “presenti e consultabili dal pubblico su internet”, dopo che anche il giudice di primo grado le aveva definite “pubbliche e consultabili da chiunque”.

La mera conoscibilità di un dato esterno all’accertamento non sarebbe, secondo i contribuenti, equivalente alla conoscenza dell’atto (nel caso di specie, un documento) esterno all’accertamento, che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3, può legittimamente esonerare l’amministrazione dall’allegazione di quest’ultimo.

Il motivo è infondato.

Va innanzitutto premesso che è pacifico (come risulta dalle stesse difese della controricorrente sul punto) che la motivazione dell’accertamento contenga il riferimento ad atti esterni, le predette “statistiche”, ad esso non allegati.

Dispone la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo, a proposito degli atti dell’Amministrazione finanziaria, che: ” Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.”.

In materia di accertamenti in rettifica ed accertamenti d’ufficio, prevede, a sua volta, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. c), nella versione vigente ratione temporis, che,: ” Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.”.

Il successivo comma dispone infine che:” L’accertamento è nullo s l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione

di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del comma 2.”.

Nella giurisprudenza di questa Corte, molteplici sono le pronunce che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell’accertamento, hanno ritenuto sufficiente che l’atto esterno, richiamato da quello impositivo, fosse, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell’avviso.

Non si intende, in questo senso, far riferimento alle affermazioni giurisprudenziali relative alla conoscibilità di atti richiamati, già oggetto di precedente notificazione al contribuente (Cass. 25/07/2012, n. 13110), o sottoposti a pubblicità legale (Cass. 19/12/2014, n. 27055, in motivazione), trattandosi di ipotesi accomunabili dall’operatività di presunzioni legali (per quanto diversificate) di conoscenza, e quindi di equiparazione ex lege della conoscibilità alla conoscenza.

Piuttosto, ci si riferisce a quelle pronunce che hanno ritenuto legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario dell’accertamento (Cass. 17/12/2014,n. 26527; Cass. 27/11/2015, n. 24254; Cass. 30/10/2018,n. 27628). E, soprattutto, ci si richiama a quell’orientamento che, finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando il documento menzionato nella motivazione dell’atto tributario faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, ritiene sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest’ultimo (Cass. 12/12/2018, n. 32127; Cass. 24/11/2017, n. 28060; Cass. 04/06/2018, n. 14275, ex plurimis, in tema di avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii a quello riguardante i redditi della società, ancorchè solo a quest’ultima notificato; Cass. 17/05/2017, n. 12312, ex plurimis, relativa all’accertamento del maggior valore dell’immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell’Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmente reperibile dalla contribuente).

Infatti, deve ritenersi che l’interpretazione giurisprudenziale della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, e comma 3, , nel senso che non sia nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) – che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa.

Deve, pertanto, ritenersi infondato il secondo motivo di ricorso, che imputa al giudice a quo il preteso errore, in diritto, di avere ritenuto sufficiente, al fine di integrare la motivazione per relationem dell’atto emesso nei confronti della società, la conoscibilità delle “statistiche di CCIAA, Centro Studi,F.I.S.C.O.”, in quanto pubbliche e consultabili da chiunque, anche via internet.

Tale conclusione, in punto di diritto, non risulta, peraltro, neppure totalmente estranea alle deduzioni degli stessi ricorrenti in primo grado che, secondo quanto risulta dallo svolgimento del processo descritto nella sentenza impugnata, censuravano la motivazione dell’accertamento anche in termini di conoscibilità, oltre che di conoscenza, del documento in questione.

Tutto ciò premesso, deve aggiungersi che è invece inammissibile la parte del secondo motivo nella quale i ricorrenti sembrano voler criticare il giudizio di fatto della CTR in ordine alla concreta conoscibilità delle statistiche in questione, per la pretesa carenza dei relativi riferimenti con i quali esse sarebbero state indicate nella motivazione dell’accertamento.

Infatti, il ricorso non riproduce – come sarebbe stato necessario ai fini dell’autosufficienza (cfr. Cass., 28/06/2017, n. 16147) – testualmente, neppure per adeguato estratto, i passi della motivazione dell’avviso dai quali dovrebbe desumersi l’assunta genericità del richiamo alle predette “statistiche”, e quindi la loro non agevole conoscibilità.

Inoltre, e soprattutto, la valutazione espressa sul punto della sufficiente conoscibilità da parte del giudice a quo integra un giudizio di fatto non censurabile in questa sede, tanto più tramite l’allegazione esclusiva di vizi di violazione di legge.

4. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido a rifondere alla controricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13 comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 22 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2020