Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12510 del 12/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/05/2021, (ud. 09/02/2021, dep. 12/05/2021), n.12510

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22201/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

V.G., rappresentato e difeso dall’Avv. Gaspare Falsitta,

dall’Avv. Nicoletta Dolfin e dall’Avv. Rita Gradara, con domicilio

eletto in Roma, largo Somalia, n. 67, presso lo studio di

quest’ultima;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 1960/20/2014 depositata l’11 aprile 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 febbraio

2021 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate notificò a V.G., contribuente che aveva aderito al cosiddetto “scudo fiscale” di cui al D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, quattro avvisi di accertamento e due atti di contestazione, con i quali – ritenendo che la predetta adesione allo “scudo fiscale” fosse improduttiva di effetti in quanto il rimpatrio riguardava attività derivanti da reati diversi da quelli per i quali era esclusa la punibilità ai sensi dello stesso art. 13-bis, comma 4 rispettivamente, recuperava a tassazione le attività costituite all’estero e oggetto del rimpatrio e irrogava le correlative sanzioni amministrative pecuniarie;

con separati ricorsi, con i quali deduceva l’infondatezza delle contestazioni dell’Agenzia delle entrate in ordine all’esistenza della menzionata causa di inefficacia dello “scudo fiscale”, V.G. impugnò i quattro avvisi di accertamento e i due atti di contestazione davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano che, riuniti i ricorsi, li accolse;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: “CTR”), che lo rigettò con la motivazione che: “a) come già evidenziato dai giudici di prime cure, nessuno dei documenti allegati

agli avvisi di accertamento ed agli atti di contestazione è idoneo a dimostrare che le attività detenute all’estero del V. fossero il provento di un reato. La produzione di un semplice verbale di interrogatorio, a prescindere dal suo contenuto, non è sufficiente a dimostrare l’esistenza di fatti in relazione ai quali debba essere formulato un capo di imputazione. Le contestazioni di reato sono formulate dai pubblici ministeri, ai quali soltanto compete la valutazione in merito alla rilevanza penale delle circostanze che emergono nel corso dell’interrogatorio; b) del pari, le affermazioni dell’Ufficio sull’esistenza di due procedimenti penali aventi per oggetto le attività rimpatriate dal sig. V.G. non sono suffragate da concreti elementi di prova. In particolare competeva all’Ufficio fornire la prova, oltre che della pendenza di un procedimento penale e dell’attinenza dello stesso alle attività detenute all’estero dal contribuente, anche della conclusione del procedimento stesso con una sentenza di accertamento dell’esistenza del reato, prova che nel caso di specie non è stata invece fornita”;

avverso tale sentenza della CTR, depositata l’11 aprile 2014, ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 16/18 settembre 2014, a due motivi;

V.G. resiste con controricorso, notificato il 23 ottobre 2014;

il Procuratore generale ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

V.G. ha depositato una memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, comma 3, e degli artt. 2697 “e ss.” c.c., per avere la CTR ritenuto che l’accertamento del reato, diverso da quelli per i quali è esclusa la punibilità ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, comma 4 (e dal quale derivino le attività rimpatriate), competa al giudice penale – anzichè risolvere tale questione in via incidentale – e, conseguentemente, che l’Agenzia delle entrate avesse l’onere di provare un tale accertamento da parte dello stesso giudice;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 44, comma 1, lett. e), e art. 67, comma 1, “lett. l”, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 4, commi 2 e 3, e art. 6 convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis e del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 17, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, per avere la CTR ritenuto che l’accertamento del reato, diverso da quelli per i quali è esclusa la punibilità ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, comma 4 (e dal quale derivino le attività rimpatriate), sia riservato al giudice penale, laddove l’invocato “complesso normativo” prevede “semplicemente la sussistenza di fatti reato e non anche il loro accertamento giurisdizionale da parte del giudice penale”;

preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dal controricorrente sull’assunto che “la domanda proposta dall’Agenzia delle entrate è una domanda nuova, mai formulata nel corso del giudizio e antitetica rispetto alle richieste reiteratamente svolte nei gradi di merito”, atteso che, premesso che “è stata l’Agenzia delle entrate a fondare le proprie contestazioni sulla sentenza del Tribunale Penale di Milano n. 1131/08 e su un secondo fantomatico procedimento penale in ipotesi aperto dalla Procura della Repubblica a carico del signor V.”, la stessa Agenzia “vorrebbe adesso sostenere che i giudici tributari hanno sbagliato a prendere atto delle risultanze del primo e del secondo procedimento penale”;

l’eccezione non è fondata giacchè, contrariamente a quanto sostenuto dal controricorrente, con i due motivi di ricorso l’Agenzia delle entrate non lamenta “che i giudici tributari hanno sbagliato a prendere atto delle risultanze del primo e del secondo procedimento penale” ma, piuttosto, che gli stessi giudici abbiano ritenuto che l’accertamento del reato, diverso da quelli per i quali è esclusa la punibilità ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, comma 4 (e da cui derivino le attività rimpatriate), debba essere necessariamente compiuto, in via principale, dal giudice penale;

i due motivi di ricorso, avendo entrambi a oggetto la questione se l’accertamento del reato, diverso da quelli per i quali è esclusa la punibilità ai sensi dell’art. 13-bis, comma 4 (e da cui derivino le attività rimpatriate), debba essere necessariamente compiuto, in via principale, dal giudice penale, possono essere esaminati congiuntamente;

essi sono fondati;

il D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis prevedeva la possibilità di fare emergere le attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato in violazione della normativa sul cosiddetto “monitoraggio fiscale” (di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 1990, n. 227) mediante la presentazione a un intermediario di una dichiarazione riservata delle attività oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione, i quali si perfezionavano con il pagamento dell’imposta straordinaria sulle predette attività istituita dallo stesso art. 13-bis;

in virtù del rinvio operato dal D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, primo periodo comma 4 (secondo cui “(l)’effettivo pagamento dell’imposta produce gli effetti di cui agli artt. 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 17 convertito, con modificazioni, dalla L. 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni”) al D.L. n. 350 del 2001, art. 14 l’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria produceva gli effetti di: a) precludere, nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta che avevano termine al 31 dicembre 2008, “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio” (o mantenute all’estero e regolarizzate) (D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a); b) estinguere le sanzioni amministrative tributarie e previdenziali, nonchè quelle per la violazione degli obblighi in tema di “monitoraggio fiscale” di cui al D.L. n. 167 del 1990, art. 5 “relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate” (D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. b); c) escludere la punibilità per i reati di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4 (dichiarazione infedele) e art. 5 (omessa dichiarazione) e per i reati di cui al D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 1982, n. 516 (a eccezione di quelli di cui all’art. 4, lett. d e f), sempre “relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate” (D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. c);

peraltro, del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, il primo periodo comma 4 rinviava anche, come si è visto, al D.L. n. 350 del 2001, art. 17 e, quindi, anche al comma 2-bis di tale articolo – secondo cui “(l)’utilizzo delle modalità di cui agli artt. 12, 15 e 16 per effettuare il rimpatrio o la regolarizzazione di attività detenute all’estero derivanti da reati diversi da quelli per i quali è esclusa la punibilità ai sensi dell’art. 14, comma 1, lett. c), non produce gli effetti di cui al medesimo art. 14 ed è punito con una sanzione amministrativa pecuniaria pari al 100 per cento del valore corrente delle attività oggetto della dichiarazione riservata” – con le conseguenze che, in applicazione di tale richiamato comma 2-bis, l’effettuazione del rimpatrio o della regolarizzazione di attività detenute all’estero derivanti da reati diversi da quelli di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 (dichiarazione infedele) e art. 5 (omessa dichiarazione) e di cui al D.L. n. 429 del 1982 (a eccezione di quelli di cui all’art. 4, lett. d e f): a) non produceva gli effetti di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 14 e, quindi, tra gli altri, l’effetto preclusivo dell’esercizio del potere di accertamento degli imponibili rappresentati dalle stesse attività; b) era punito con la sanzione amministrativa del 100 per cento del valore delle medesime (con il che il legislatore aveva evidentemente inteso dissuadere dall’utilizzazione della misura agevolativa con riguardo ad attività che derivassero da reati diversi da quelli per i quali era prevista l’esclusione della punibilità);

il novero dei reati esclusi dalla punibilità fu successivamente ampliato dal D.L. 3 agosto 2009, n. 103, art. 1, comma 1, lett. b), (decreto correttivo del D.L. anticrisi n. 78 del 2009), convertito, con modificazioni, dalla L. 3 ottobre 2009, n. 141, il quale – sostituendo del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, il secondo periodo del comma 4 (il quale, nel suo testo originario, prevedeva che “(r)estano comunque esclusi dal campo di applicazione del presente articolo i reati, ad eccezione dei reati di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 4 e 5”) con il seguente: “(f)ermo quanto sopra previsto, e per l’efficacia di quanto sopra, l’effettivo pagamento dell’imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, già vigente art. 8, comma 6, lett. c); resta ferma l’abrogazione dell’art. 2623 c.c. disposta dalla L. 28 dicembre 2005, n. 262, art. 34” – escluse la punibilità penale, limitatamente al rimpatrio e alla regolarizzazione di cui all’art. 13-bis, per i reati, elencati nel richiamato art. 8, comma 6, lett. c): a) di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), art. 4 (dichiarazione infedele), art. 5 (omessa dichiarazione) e art. 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili); b) di cui all’art. 482 c.p. (falsità materiale commessa dal privato), art. 483 c.p. (falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico), art. 484 c.p. (falsità in registri e notificazioni), art. 485 c.p. (falsità in scrittura privata), art. 489 c.p. (uso di atto falso), art. 490 c.p. (soppressione, distruzione e occultamento di atti veri), art. 491-bis c.p. (documenti informatici) e art. 492 c.p. (copie autentiche che tengono luogo degli originali mancanti) e all’art. 2621 c.c. (false comunicazioni sociali) e art. 2622 c.c. (false comunicazioni sociali delle società quotate), quando gli stessi fossero stati commessi per eseguire o occultare i predetti reati tributari ovvero per conseguirne il profitto e fossero riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria;

dal ricostruito quadro normativo risulta che il legislatore, nell’escludere l’effetto preclusivo dell’esercizio del potere di accertamento quando il rimpatrio o la regolarizzazione riguardassero attività derivanti da reati diversi da quelli per i quali lo “scudo fiscale” prevedeva l’esclusione della punibilità, non riservò l’accertamento di tali reati (nè, tanto meno, della derivazione dagli stessi delle attività rimpatriate o regolarizzate) al giudice penale;

ciò appurato, non può che discenderne che, nel caso in cui, a fronte di un contribuente che opponga all’accertamento lo “scudo fiscale”, l’amministrazione finanziaria eccepisca l’inefficacia preclusiva dello stesso “scudo” in quanto le attività rimpatriate o regolarizzate appaiono derivare da un reato diverso da quelli per i quali era prevista l’esclusione della punibilità, il giudice tributario, in base alla generale regola del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 3 (come sostituito dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2) – secondo cui “(i)l giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio” – deve accertare incidenter tantum, sulla base del materiale probatorio acquisito agli atti, la sussistenza (o no) di un siffatto reato;

tale accertamento costituisce infatti una questione pregiudiziale non rientrante nelle eccezioni appena menzionate (questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio) – che, normalmente estranea alla giurisdizione tributaria, in quanto attribuita al giudice ordinario, è qui decisiva ai fini della soluzione della controversia devoluta al giudice tributario, atteso che dalla soluzione delle stessa questione dipendono, come si è visto, l’efficacia preclusiva (o no) dello “scudo fiscale” e la configurabilità (o no) della violazione punita con la sanzione amministrativa pecuniaria di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 17, (richiamato dal D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, comma 4);

l’affermato obbligo del giudice tributario di accertare in via incidentale la sussistenza di un reato diverso da quelli per i quali lo “scudo fiscale” comportava l’esclusione della punibilità trova fondamento normativo, oltre che nella citata generale regola del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 3 (la quale attiene ai rapporti fra la giurisdizione tributaria e ogni altra giurisdizione), anche, più specificamente, nel D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 20 il quale, nel regolare i “(r)apporti tra procedimento penale e processo tributario” (così la rubrica dell’articolo), stabilendo che “(i)l procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”, conferma indirettamente, con particolare riguardo ai rapporti fra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria penale, l’anzidetta regola generale, in base alla quale, tranne che nelle ipotesi da essa espressamente previste, indipendentemente dalla pendenza di una causa davanti ad altra giurisdizione, il giudice tributario deve dare comunque corso alla controversia sottoposta al suo esame, previa risoluzione, in via incidentale, delle questioni pregiudiziali (anche penali);

questa Corte ha del resto precisato – affermando un principio che il Collegio intende quì ribadire – che “(n)el contenzioso tributario – in cui non opera automaticamente l’efficacia vincolante del giudicato penale ai sensi dell’art. 654 c.p.p., vigendo invece le limitazioni probatorie sancite dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4, e potendo ivi valere anche le presunzioni, inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna – la sentenza penale costituisce semplice indizio od elemento di prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmente accertati sulla base delle prove raccolte nel relativo giudizio e non rappresenta un accertamento preliminare necessario” (Cass., 27/02/2013, n. 4924);

la CTR, nella sentenza impugnata, non si è attenuta a tali principi;

contrariamente a quanto sostenuto dal controricorrente – il quale opera una lettura atomistica della prima frase della prima parte (indicata con la lettera “a”) della motivazione della sentenza (“nessuno dei documenti allegati agli avvisi di accertamento ed agli atti di contestazione è idoneo a dimostrare che le attività detenute all’estero del V. fossero il provento di un reato”)-, dalla lettura complessiva della stessa prima parte emerge che tale asserita inidoneità dimostrativa “dei documenti allegati agli avvisi di accertamento ed agli atti di contestazione”, così come del verbale di interrogatorio menzionato nella seconda frase della stessa prima parte, è stata affermata dalla CTR non a seguito di un’autonoma valutazione del contenuto di tali documenti e verbale ma, come confermato sia dall’inciso, riferito allo stesso verbale, “a prescindere dal suo contenuto”, sia, in generale, dalla terza (e conclusiva) frase, in ragione dell’argomento, esposto in quest’ultima, che “(l)e contestazioni di reato sono formulate (…) dai pubblici ministeri”;

inoltre, dalla lettura della seconda parte (indicata con la lett. “b”) della motivazione della sentenza e, in particolare, della seconda frase di tale parte (“competeva all’Ufficio fornire la prova, oltre che della pendenza di un procedimento penale e dell’attinenza dello stesso alle attività detenute all’estero dal contribuente, anche della conclusione del procedimento stesso con una sentenza di accertamento dell’esistenza del reato”), emerge come la CTR affermi, di più, la necessità che l’esistenza del reato, diverso da quelli per i quali non era prevista la “copertura” penale, dal quale sarebbero in ipotesi derivate le attività rimpatriate dal contribuente, fosse accertata con una sentenza del giudice penale;

dalla complessiva motivazione della sentenza impugnata risulta dunque evidente come la CTR abbia ritenuto che l’accertamento di un siffatto reato competesse al giudice penale, così implicitamente negando, in violazione dei principi sopra esposti, di dovere compiere essa stessa tale accertamento in via incidentale (per poi, nel caso di verificata sussistenza del reato, accertare altresì l’eventuale derivazione da esso delle attività rimpatriate dal contribuente);

pertanto, il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

PQM

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 maggio 2021