Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1249 del 21/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/01/2020, (ud. 22/11/2019, dep. 21/01/2020), n.1249

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5160/2013 R.G. proposto da:

ESSEPIE s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

difesa e rappresentata, per procure speciale in atti, dagli Avv.ti

Urso Emanuele e Biscotto Bruno e domiciliati presso lo studio di

quest’ultimo in Roma, via G.Pisanelli, n. 40;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia-sezione staccata di Brescia, n. 145/63/12, depositata in

data 3 luglio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Cataldi Michele.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle Entrate, con avvisi di accertamento in materia di Irpef, Irap ed Iva, all’esito di processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, ha rettificato, relativamente agli anni d’imposta dal 2004 al 2007, i redditi imponibili dichiarati dalla Essepie s.r.l., recuperando a tassazione costi ritenuti indeducibili, ed Iva non detraibile, in conseguenza dell’oggettiva inesistenza di fatture emesse dalla terza ditta Edillago di Ronzi Aldo.

2. La predetta s.r.l. ha impugnato gli accertamenti innanzi la Commissione tributaria provinciale di Bergamo, che ha riunito i ricorsi e li ha respinti, salvo quello relativo all’Irap accertata per l’anno d’imposta 2004, che ha accolto, ritenendo fondata l’eccezione di prescrizione sollevata dalla contribuente.

3. La contribuente ha quindi proposto appello avverso la sentenza di primo grado, e l’Ufficio ha introdotto appello incidentale.

L’adita Commissione tributaria regionale della Lombardia-sezione staccata di Brescia ha rigettato entrambi gli appelli con la sentenza n. 145/63/12, depositata in data 3 luglio 2012.

4. La contribuente propone ora ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza d’appello.

5. L’Ufficio ha depositato controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c.; del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39; del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19; dell’art. 53 Cost.; del D.P.R. n. 917 del 1986., art. 163; della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis,; e degli artt. 444 e 445 c.p.p..

Con il complesso motivo, la ricorrente censura il giudice a quo per avere erroneamente ritenuto che spettasse alla stessa contribuente fornire la prova della natura effettiva delle prestazioni di cui alle fatture emesse dalla ditta del terzo R.A., mentre l’onere probatorio dell’inesistenza delle operazioni fatturate sarebbe gravato piuttosto sull’Amministrazione finanziaria, che non lo avrebbe assolto nè con le dichiarazioni rese dal predetto terzo ai verificatori; nè con la sentenza di patteggiamento con la quale si è concluso il procedimento penale nei confronti del legale rappresentante della stessa contribuente, avente ad oggetto i medesimi fatti.

Il motivo è infondato.

Infatti, la sentenza impugnata ha fatto buon governo del principio dell’onere della prova in materia di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, laddove ha ritenuto che in presenza di elementi quanto meno presuntivi – e quindi gravi, precisi e concordanti- che sorreggevano la conclusione dell’Ufficio che le fatture in questione fossero state emesse a fronte di operazioni oggettivamente inesistenti, fosse onere del contribuente, in conformità a quanto ritenuto da questa Corte (Cass. 19/10/2018, n. 26453; Cass. 05/07/2018, n. 17619), provare, specie ai fini della diretta afferenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati (Cass. 17/07/2018, n. 19000) che le operazioni fatturate fossero invece effettive; senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. 05/07/2018, n. 17619, cit.).

1.1. Non può, peraltro, escludersi, come pretende invece il ricorrente, che le dichiarazioni rese ai verbalizzanti dai terzo, che ha emesso le fatture relative alle operazioni fittizie, siano elemento indiziario idoneo a sostenere l’allegazione dell’Ufficio circa l’inesistenza delle relative operazioni, con conseguente onere della prova contraria a carico della contribuente.

Infatti, nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, non osta alla produzione sia da parte dell’Amministrazione finanziaria che, in ragione dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost., del contribuente, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale che assumono valenza indiziaria sul piano probatorio (Cass. 19/11/2018, n. 29757; conforme, ex plurimis, Cass. 16/03/2018, n. 6616).

Altra questione, poi, che attiene alla valutazione in fatto del giudice di merito e non è censurabile in questa sede, è quella dell’attendibilità di tali dichiarazioni.

1.2. Neppure appare fondata l’ulteriore censura, peraltro genericamente formulata dalla ricorrente, in ordine alla necessità, ed all’assenza nel caso di specie, di una specifica prova della consapevolezza della contribuente in ordine all’inesistenza dell’operazione fatturata. Infatti, è evidente che, in caso di accertata assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi, o comunque rilevi, la buona fede del cessionario o committente, il quale sa bene se ha effettivamente ricevuto o meno una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi (Cass. n. 11873 dei 2018; Cass. n. 18118 del 2016; Cass. n. 26453 del 2018, in motivazione; Cass., 17/03/2017, n. 6920, in motivazione) e se la relativa fattura configuri una mera espressione cartolare.

Sul punto, peraltro, neppure appare calzante il richiamo della ricorrente alla sentenza della Corte di Giustizia del 21 giugno 2012, resa, in materia d’Iva, nelle cause riunite C-80/11 e C-142/11, che ha per oggetto fattispecie diverse da quella sub iudice, nelle quali, a differenza del caso di specie, era pacifico, sui piano sostanziale, che l’operazione invocata a fondamento del diritto alla detrazione fosse stata effettuata e che ricorressero tutte le condizioni di sostanza e di forma previste dalla direttiva 2006/112 per l’esercizio del diritto alla detrazione.

Piuttosto, in materia d’Iva, con la sentenza 27 giugno 2018, resa nelle cause riunite C-459/17 e C-460/17, la Corte di giustizia UE – adita in sede di rinvio per chiarire se, in presenza di un’operazione oggettivamente inesistente, l’Ufficio, per escludere il diritto di detrazione, possa limitarsi a dimostrare che l’operazione non sia stata effettuata o debba anche provare la malafede del cessionario- ha affermato che “per negare al soggetto passivo destinatario di una fattura il diritto di detrarre l’Iva menzionata su tale fattura, è sufficiente che l’amministrazione stabilisca che le operazioni alle quali tale fattura corrisponde non sono state effettivamente realizzate”.

Nella prospettiva di tale pronuncia, la buona o la malafede del soggetto passivo che intende esercitare la detrazione non incide sulla questione se la cessione fatturata sia stata realmente effettuata, poichè la nozione di “cessione di un bene”, ai sensi dell’art. 5, par. 1, VI Direttiva, corrispondente all’art. 14, par. 1, Direttiva n. 2006/112/CE, ha carattere oggettivo e prescinde dagli scopi della relativa operazione, senza che sia quindi necessario accertare la volontà del soggetto passivo.

1.3. Tutto ciò premesso, deve darsi atto che lo stesso ricorrente non indica nessun elemento istruttorio, atto a contrastare l’inesistenza dell’operazione, che sia stato fornito in giudizio e che sia stato trascurato da giudice a quo.

1.4. A fronte di tale distribuzione dell’onere probatorio, e del mancato assolvimento, da parte della contribuente, di quello che le competeva, appare irrilevante, benchè fondata, l’ulteriore censura, posta sempre nel primo motivo e relativa all’inapplicabilità, alle operazioni oggettivamente inesistenti, della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis.

Infatti, come sostiene la ricorrente, in tema di imposte sui redditi, la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, – nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, convertito dalla L. n. 44 del 2012, che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale ius superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem (Cass. 06/07/2018, n. 17788; Cass. 24/07/2018, n. 19617) – consente la deducibilità dei costi- per il solo fatto che siano stati sostenuti e salvo che siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo- relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti.

Invece, i costi derivanti dall’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (ovvero in realtà mai avvenute, in tutto o in parte), risultano a priori indeducibili dal reddito d’impresa, indipendentemente da qualsiasi connessione degli stessi con fattispecie delittuose, in quanto relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati.

Allo stesso modo, nel sistema applicativo dell’Iva, il diritto di detrazione è collegato alla realizzazione effettiva della cessione o della prestazione e, in questa prospettiva, l’esercizio della detrazione non si estende all’imposta che risulti dovuta solo perchè addebitata in fattura.

Infatti, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che ” In tema di IVA, la speciale procedura di variazione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26, presuppone necessariamente, come si desume univocamente dalla considerazione della funzione perseguita dalla norma, che l’operazione per la quale sia stata emessa fattura, da rettificare perchè venuta meno in tutto o in parte in conseguenza di uno degli specifici motivi indicati nel comma 2 della norma stessa, sia una operazione vera e reale e non già del tutto inesistente. Ciò discende anche dai disposto del D.P.R. 633 del 1972, art. 21, comma 7, dei menzionato, il quale – nel prevedere, allo scopo di ricondurre a coerenza il sistema impositivo dell’IVA, fondato sui principi della rivalsa e della detrazione, che, se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, “l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura” – da un lato incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta sulla base dell’applicazione del solo principio di cartolarità, e, dall’altro, incide indirettamente, in combinato disposto con lo stesso D.P.R., art. 19, comma 1, e art. 26, comma 3, anche sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta in totale carenza del suo presupposto, e cioè dell’acquisto (o dell’importazione) di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.” (Cass. 10/06/2005, n. 12353; conformi Cass. 07/02/2008, n. 2823; Cass. 18/11/2011, n. 24231; Cass. 17/03/2017, n. 6920, in motivazione).

Pertanto, come sostiene la ricorrente, la CTR ha effettivamente errato in diritto nel supportare l’indeducibilità dei costi afferenti ad operazioni inesistenti anche con l’applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, e sulla base dell’equiparazione della sentenza di patteggiamento ai provvedimenti penali ivi citati, poichè tale norma riguarda le operazioni solo soggettivamente inesistenti, non anche quelle oggettivamente inesistenti, oggetto di questa controversia. Tuttavia, anche una volta esclusa l’applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, per effetto delle disposizioni e dei principi già richiamati, i costi afferenti l’operazione oggettivamente inesistente restano indeducibili, nè è detraibile la relativa Iva.

1.5. Sotto altro profilo, poi, deve rilevarsi che la sentenza di patteggiamento della pena in questione – irrilevante, per le ragioni già esposte, ai fini dell’indeducibilità dei costi ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, inapplicabile al caso di specie- può comunque costituire, nel giudizio tributario, un elemento di prova per il giudice di merito (Cass. 24/05/2017, n. 13034), o quanto meno un indizio (Cass. 30/07/2018, n. 20170).

Pertanto, in parte qua, non ha errato il giudice a quo nell’apprezzare anche tale sentenza al fine di corroborare il quadro indiziario, in ordine all’oggettiva inesistenza delle operazioni controverse, comunque già supportato dalle dichiarazioni del terzo.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio.

Il motivo è inammissibile, atteso che non individua alcun fatto specifico del quale, come da rubrica della censura, sia stato omesso l’esame, ma si sostanzia nella generica pretesa di una rivalutazione del giudizio di fatto espresso dal giudice a quo riguardo alle risultanze istruttorie, con ulteriore specifico riferimento esclusivamente alle dichiarazioni del terzo, sulla cui rilevanza indiziaria si è detto a proposito del primo motivo di ricorso.

3.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese di lite, che liquida in Euro 7.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 22 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2020