Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12486 del 12/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/05/2021, (ud. 12/02/2021, dep. 12/05/2021), n.12486

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1441 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

Grandi Lavori s.r.l., in liquidazione, in persona del legale

rappresentante, nonchè da C.V., D.D.F.,

M.F., Mo.Em., rappresentati e difesi, per

procura speciale in calce al ricorso, dagli Avv.ti Roberto Tieghi,

Daniela Cutarelli, Roberto Altieri e Roberto Li Mura, elettivamente

domiciliati in Roma, via Sicilia, n. 66, presso lo studio dei primi

tre difensori;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Sicilia, n. 53/21/13, depositata in data 10 giugno

2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 12

febbraio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Grandi Lavori s.r.l. ed ai soci C.V., D.D.F., M.F., Mo.Em., rispettivi avvisi di accertamento con i quali, relativamente all’anno di imposta 2004, aveva contestato la contabilizzazione di fatture, relative ad operazioni soggettivamente e/o oggettivamente inesistenti, emesse in favore della società da Architettonica 2001 s.r.l. e da Edil Andria Costruzioni di Ca.Vi.; avverso gli atti impositivi la società ed i soci avevano proposto rispettivi ricorsi che, previa riunione, erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta; la società ed i soci avevano quindi proposto separati appelli;

la Commissione tributaria regionale, previa riunione, ha rigettato gli appelli proposti dalla società e dai soci, in particolare ha ritenuto che: la fonte apparente dei rapporti relativi alle fatture in contestazione era riconducibile a contratti di subappalto stipulati dalla Grandi Lavori s.r.l. con Architettonica 2001 s.r.l. e Edil Andria Costruzioni di Ca.Vi. per la realizzazione di lavori edili a sua volta concessi in subappalto da Pizzarotti s.p.a. e Edile Strade Valtellina soc. consortile a r.l.; da diversi elementi indiziari, specificamente indicati, doveva ritenersi l’inesistenza e/o la falsità delle operazioni; seppure i lavori dati in subappalto alla società Grandi Lavori s.r.l. apparivano fondatamente eseguiti da quest’ultima società, i rapporti e le operazioni intercorse tra questa e le subappaltatrici Architettonica 2001 s.r.l. e Edil Andria Costruzioni di Ca.Vi. apparivano inesistenti, per cui le fatture emesse da queste società erano da considerarsi soggettivamente ed oggettivamente inesistenti; tale considerazione aveva le conseguenti ricadute in ordine alla pretesa fatta valere nei confronti dei soci;

Grandi Lavori s.r.l. ed i soci C.V., D.D.F., M.F. e Mo.Em. hanno quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a sei motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione in riferimento alla effettiva realizzazione dei lavori fatturati e, quindi, all’effettivo sostenimento dei costi;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, per contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in riferimento alla effettiva realizzazione dei lavori fatturati e, quindi, all’effettivo sostenimento dei costi;

i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono al prospettato vizio di motivazione della sentenza sulla questione della effettiva realizzazione dei lavori, sono infondati;

in particolare, parte ricorrente censura la sentenza: con il primo motivo di ricorso, per non avere considerato il fatto, ritenuto rilevante ai fini della decisione, che i lavori concessi in appalto da Pizzarotti s.p.a. e da Edile Strade Valtellina soc. coop. a r.l. alla ricorrente erano stati effettivamente realizzati, con conseguente effettivo sostenimento dei relativi costi da parte della società; con il secondo motivo di ricorso, per avere, da un lato, ritenuto che i lavori erano stati eseguiti e, dall’altro, contraddittoriamente, ritenuto che le fatture emesse da Architettonica 2001 s.r.l. e Edil Andria Costruzioni di Ca.Vi. erano inesistenti poichè riguardavano operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti;

va precisato, in primo luogo, che, secondo il costante orientamento di questa Corte, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nel testo novellato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, come applicabile ratione temporis al presente giudizio, deve essere interpretato, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione ed è, pertanto, denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23746; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014 n. 8053);

questa Corte ha, inoltre, precisato che la modifica normativa in esame esclude la sindacabilità della correttezza logica della motivazione sotto il profilo della sua insufficienza o contraddittorietà, potendo ora denunciarsi in cassazione solo l’omesso esame di un fatto storico (principale o secondario, purchè risultante dal testo della sentenza o dagli atti processuali) che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo (Cass., Sez. U., n. 8053 e n. 9032 del 2014), ferma restando, in ogni caso, l’impossibilità di censurare in sede di legittimità la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione, attraverso di esse, della fattispecie concreta, trattandosi di compito pacificamente riservato al giudice di merito;

con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame ha tenuto in considerazione la circostanza della effettiva realizzazione dei lavori, precisando che “seppur i lavori subappaltati dalla Pizzarotti s.p.a. e dalla Edile Strade Valtellina alla Grandi Lavori s.r.l. appaiono fondatamente eseguiti da quest’ultima società, i rapporti e le operazioni intercorsi tra la Grandi Lavori s.r.l. e le sub subappaltatrici appaiono inesistenti, per cui le fatture da costoro emesse riguardano operazioni soggettivamente ed oggettivamente false”;

in relazione, dunque, al primo motivo di ricorso, il fatto controverso, cioè la effettiva realizzazione dei lavori, è stato preso in considerazione dal giudice del gravame che, tuttavia, non lo ha ritenuto rilevante ai fini della illegittimità della pretesa, sicchè non può ragionarsi in termini di omesso esame di un fatto decisivo per la controversia;

con riferimento al secondo motivo di ricorso, la contraddittorietà della pronuncia, oltre che non riconducibile ai nuovi parametri di riferimento del vizio di motivazione di cui al nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), non può comunque dirsi esistente;

invero, dal percorso motivazionale seguito dal giudice del gravame si evince che il profilo preso in considerazione è stato il fatto che le società Architettonica 2001 s.r.l. e Edil Andria Costruzioni di Ca.Vi., pur avendo emesso le fatture in contestazione, non avevano realizzato alcuna opera in favore della società ricorrente, ed in questo ambito, conseguentemente, le operazioni fatturate sono state considerate, oltre che soggettivamente, anche oggettivamente inesistenti, a prescindere dal fatto che la stessa società o terzi avessero realizzato le opere, profilo ritenuto non rilevante per far venire meno la legittimità della pretesa;

a parte, dunque, l’inammissibilità del prospettato vizio di motivazione della sentenza per contraddittorietà, va comunque precisato che nel ragionamento logico-argomentativo seguito dal giudice del gravame non vi è alcuna contraddittorietà della decisione, sicchè non sussiste alcun vizio motivazionale riconducibile al parametro di riferimento di cui al novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5);

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 4, lett. b), TUIR, in relazione al disconoscimento della deducibilità dei costi;

in particolare, parte ricorrente evidenzia che il giudice del gravame avrebbe errato nel non riconoscere la deducibilità dei costi sostenuti nonostante il fatto che i lavori erano stati eseguiti e che risultava la “certezza” e “precisione” degli stessi, non essendo necessario, a tal proposito, che fosse data una prova diretta, potendo i costi essere provati anche secondo criteri probabilistici e di verisimiglianza, cioè mediante prove presuntive;

più specificamente, parte ricorrente pone all’attenzione la circostanza che, secondo criteri di ragionevolezza e di comune esperienza, avrebbe dovuto considerarsi che “un bene, come quello cui sono riconducibili i lavori stradali effettuati, non può essere generato dal nulla, ma può esistere solo a seguito di complesse operazioni che implicano imprescindibilmente dei costi” e, a tal proposito, ha fatto riferimento alle risultanze della perizia di parte, depositata in giudizio, che avevano posto in evidenza che il disconoscimento dei costi sostenuti dalla società avrebbe comportato il conseguimento di margini di utili irreali rispetto alle medie del settore;

il motivo è infondato;

la questione prospettata ha riguardo alla ritenuta deducibilità dei costi comunque sostenuti dalla società per la realizzazione delle opere, tenuto conto della circostanza che le stesse erano state realizzate, a prescindere dalla natura soggettivamente inesistenti delle operazioni;

in realtà, l’accertamento compiuto dal giudice del gravame in ordine al fatto che i lavori non erano stati eseguiti dalla società, emittenti le fatture, cioè Architettonica 2001 s.r.l. e Edil Andria Costruzioni di Ca.Vi., non implica, di per sè, come invece intende parte ricorrente, che, in ogni caso, i costi di realizzazione debbano essere riconosciuti facendo riferimento a quanto risultante dalle medesime fatture, posto che le stesse, come detto, sono risultate fittizie;

è vero che il ricorrente ha posto in luce la circostanza che il giudice del gravame avrebbe riconosciuto che i lavori erano stati “fondatamente eseguiti da quest’ultima società”, cioè dalla ricorrente e, correttamente, parte ricorrente evidenzia che si tratta di un accertamento del “quantum” da riconoscere ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, ma proprio tale circostanza richiedeva l’assolvimento di uno specifico onere di prova a carico del ricorrente che non può assestarsi unicamente, come invece intende parte ricorrente, su di un giudizio di verosimiglianza dell’esistenza dei costi realizzati con quelli risultanti dalle fatture soggettivamente inesistenti;

va precisato, a tal proposito, che questa Corte ha più volte affermato che, per quanto riguarda la deducibilità dei costi risultanti dalle fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, la disciplina della L. n. 537 del 1993, art. 14, “nuovo” comma 4-bis comporta che, poichè nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati, di regola (salvo, ad esempio, il caso in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento), non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati o utilizzati nel ciclo produttivo, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore perchè non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle dette operazioni;

è stato, tuttavia, precisato che “Resta, tuttavia, sempre ferma la necessità della verifica della concreta deducibilità degli stessi costi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità”(Cass. civ., 17 dicembre 2014, n. 26461; Cass. civ., 6 luglio 2018, n. 17788; Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass. civ., 20 novembre 2019, n. 30147); a norma dell’art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, i costi e le spese afferenti ricavi che non sono stati imputati al conto economico possono essere comunque dedotti soltanto se risultano da “elementi certi e precisi” con onere della prova a carico del contribuente, è dunque necessario che il contribuente fornisca concreti elementi di prova, non mediante affermazioni, di carattere generale o il richiamo a semplici presunzioni (Cass. civ., n. 1898/2016; n. 6425/2011; n. 25365/2007);

sicchè, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, il profilo della certezza della deduzione del costo non può essere riferito, come osservato, a quanto risultante dalle fatture delle quali è stato accertato la inesistenza soggettiva delle operazioni, nè sono conferenti le considerazioni espresse in ordine alla utilizzabilità di criteri presuntivi, basati su principi di ragionevolezza e di comune esperienza: la prova delle esistenza dei costi, come detto, non può essere fornita mediante una mera valutazione di verosimiglianza degli stessi;

con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c., in relazione alla effettiva realizzazione dei lavori oggetto di fatturazione, in quanto il giudice del gravame avrebbe dovuto decidere solo sulla inesistenza soggettiva delle operazioni rilevanti ai fini del riconoscimento o meno della detraibilità dell’Iva, ma non anche ai fini del riconoscimento della deducibilità dei costi;

con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate, avendo reso, sul punto, una decisione ultrapetita e/o extrapetita, posto che l’ufficio aveva omesso di contestare in secondo grado l’effettiva ed oggettiva esistenza delle operazioni oggetto di fatturazione;

le considerazioni espresse con riferimento al terzo motivo di ricorso comportano l’assorbimento dei presenti motivi, posto che, come detto, la esistenza oggettiva delle operazioni non può condurre comunque al riconoscimento dei costi;

con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per non avere pronunciato sulle diverse ragioni di contestazione alla decisione di primo grado prospettate dai soci, relative, in particolare: a) alla nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione; b) alla nullità dell’avviso di accertamento in quanto fondantesi su rilevanze relative ad anni di imposta diversi rispetto a quello oggetto di accertamento; c) al difetto di prova sulla presunzione di distribuzione di utili extracontabili sulla quale si basavano i singoli accertamenti;

il motivo è inammissibile;

va precisato, sul punto, che questa Corte (Cass. civ., 25 settembre 2019, n. 23834) ha più volte affermato che l’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un error in procedendo, presuppone comunque l’ammissibilità del motivo, onde presume che la parte, nel rispetto del principio di autosufficienza, riporti, nel ricorso stesso, gli elementi ed i riferimenti atti ad individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio processuale, così da consentire alla Corte di effettuare, senza compiere generali verifiche degli atti, il controllo del corretto svolgersi dell’iter processuale;

più in particolare, con specifico riferimento ai casi di denunzia del vizio di omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112, c.p.c., è stata reiteratamente affermata la necessità, da un lato, che al giudice del merito sia stata rivolta una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano state riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione;

analogamente, laddove l’error in procedendo denunciato inerisca alla falsa applicazione del principio tantum devolutum quantum appellatum, l’autosufficienza del ricorso per cassazione impone che, nel ricorso stesso, siano esattamente riportati sia i passi del ricorso introduttivo con i quali la questione controversa è stata dedotta in giudizio, sia quelli del ricorso d’appello con cui le censure sono state formulate (Cass. civ., 8 giugno 2016, n. 11738);

il motivo di ricorso in esame, invero, difetta di specificità, non avendo parte ricorrente assolto all’onere di riportare o riprodurre in questa sede i passaggi contenuti nel ricorso di primo grado e nell’atto di appello da cui evincere che effettivamente le questioni erano state prospettate nei precedenti gradi di giudizio, non essendo a tal proposito sufficiente la generica indicazione dei motivi sintetizzati a pag. 12 e 55 del ricorso;

d’altro lato, nella sentenza, a pag. 3, vengono riportati i motivi di appello prospettati dalle parti, sia dalla società che dai soci, ma gli stessi sono stati riferiti: alla nullità della sentenza per essere copia di una pronuncia di questa Corte; alla contestazione del difetto di motivazione della sentenza; al mancato raggiungimento della prova indiziaria relativa alla inesistenza soggettiva delle prestazioni; alla contraddittorietà della sentenza; all’erronea applicazione del principio di indeducibilità;

si tratta, dunque, di profili diversi da quelli indicati nel motivo di ricorso in esame, sicchè la ragione di censura non solo è priva di autosufficienza, ma in contrasto con quanto contenuto nella sentenza;

in conclusione, sono infondati il primo, secondo e terzo motivo, assorbiti il quarto ed il quinto, inammissibile il sesto, con conseguente rigetto del ricorso e condanna dei ricorrenti, in solido, al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido, al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che si liquidano in complessive Euro 10.200,00, oltre spese prenotate a debito;

dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 maggio 2021