Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1233 del 22/01/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1233 Anno 2014
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: GRECO ANTONIO

fusione

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE,

in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello
Stato, presso la quale è damiciliata in Roma in via dei
Portoghesi n. 12;
–

20»

–

ricorrente

contro
TELECOM ITALIA MEDIA

spa,

rappresentata e difesa dall’avv.

Giancarlo Zoppini, dall’avv. Giuseppe Russo Cbrvace e dall’avv.
Giuseppe Pizzcnia, presso il quale è elettivamente damiciliata in
Rama in via della Scrofa n. 57;
– controricorrente e ricorrente incidentale avverso la sentenza della Carmissione tributaria regionale
del Lazio n. 201/06/06, depositata il 15 marzo 2007;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 13 giugno 2013 dal Relatore Cons. Antonio Greco;
uditi l’avvocato dello Stato Lorenzo D’Ascia per la
ricorrente e l’avv. Giuseppe Russo Corvace per la
controricorrente e ricorrente incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore

fio

Data pubblicazione: 22/01/2014

Generale Dott. Meurizio Vélardi, Che ha concluso per
l’inammissibilità, ed in subordine il rigetto, del ricorso
principale con assorbimento del ricorso incidentale.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione,
affidato ad un motivo, nei confronti della sentenza della
Commissione tributaria regionale del Lazio che, rigettandone
l’appello, ha confermato l’annullamento dell’avviso di rettifica,
per l’anno 1995 della Tv Internazionale spa, poi incorporata
nella spa LA7 Televisioni gpa, a sua volta incorporata nella spa
Telecam Italia Média, avviso con il quale era stata contestata
l’indebita deduzione dall’imponibile della quota di ammortamento
annuale relativa al disavanzo da fusione – costituita
dall’incorporazione, nel 1993, di dodici società possedute
interamente -, e segnatamente l’iscrizione in bilancio di un bene
immateriale identificato dalla contribuente nel diritto di preuso
delle frequenze, assimilabile ad avviamento non imponibile, con
ciò rivalutando i patrimoni delle società imomrporande, non
altrimenti rivalutabili.
Ad avviso del giudice d’appello, infatti, nell’operazione
posta in essere dalla società contribuente non sarebbe
ravvisabile un fine elusivo, che giustificherebbe l’applicazione
del disposto dell’art. 10 della legge 29 diceMbre 1990, n. 408,
non avendo l’ufficio fornito prove adeguate in proposito.
L’imputazione del disavanzo di fusione ad avviamento era anzi
considerata operazione del tutto legittima nel 1993. Essa andava
considerata operazione neutra, potendosi iscrivere in bilancio il
disavanzo da fusione alla voce avviamento e conséguemtemente, ai
sensi dell’art. 68 del tuir, era legittima la deduzione fiscale
della quota di ammortamento.
La contribuente resiste con controricorso proponendo un
motivo di ricorso incidentale.
Ncama DELLA DECISIONE

Il ricorso principale e quello incidentale, siccome
proposti nei confronti della medesima sentenza devono essere
riuniti per essere definiti con unica pronuncia.

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ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR, della dichiarazione dei redditi

con l’unico motivo del ricorso principale, denunciando
insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia
in relazione all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ.,
l’anministrazicne ricorrente assume che la sentenza impugnata non
avrebbe considerato gli elementi próbatori, dedotti can
l’appello, dai quali si evinceva l’intento elusivo della
contribuente, osservando in particolare che questa aveva inserito
il valore del diritto di preuso delle frequenze delle società
“l’imputazione autanama del diritto di preuso tra le
inmobilizzazioni inuateriali, separatanente dall’avviamento, si
spiegava solo can l’intento di rivalutare patrimoni altrinenti
non rivalutabili…”. Osservavano i verbalizzanti che “esso doveva
considerarsi non distinguibile dall’avviamento…”, difettando “i
presupposti per iscriverlo per la prima volta nel bilancio della
incorporante a pareggio del disavanzo di fusione…”. La prova di
ciò era contenuta nel verbale di constatazione, sul quale era
fondata la rettifica, richiamato nell’appello dell’ufficio, in
particolare nei passi riportati.
La controricorrente oppone l’intervenuta formazione del
giudicato esterno costituito dalla sentenza di merito, divenuta
definitiva, resa in una controversia fra le stesse parti avente
ad oggetto un avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG e
dell’ILOR per il 1993, contenente una pretesa analoga.
Il rilievo va disatteso, me si consideri che “qualora due
giudizi tra le stesse parti abbiano riferinento al medesimo
rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con
sentenza passata in giudicato, l’accertanento così campiuto in
ordine alla situazione giuridica avvero alla soluzione di
questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale
ccmune ad entrambe la cause, formando la premessa logica
indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della
sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto
accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia
finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il
upetitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti
di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel
principio dell’autoncnda dei periodi d’imposta, in quanto

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oggetto della fusione nell’avviamento delle stesse;

l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione
relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano
verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto
le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul
piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non
aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a
periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese
deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della

d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari
all’applicazione di una specifica disciplina tributaria),
assumono carattere tendenzialmente permanente” (Cass., sez. un.,
16 giugno 2006, n.

13916;

Cass. n.

8709

del 2003).

Nella specie, concernente un giudizio in materia di imposte
dirette, si controverte, appunto in ordine alla deducibilità di
quote di ammortamento dalrinponibile, e non di qualificazioni
giuridiche preliminari.
La contribuente eccepisce poi l’inammissibilità del
ricorso dell’amministrazione, osservando che si sarebbe formato
il giudicato sulla riconosciuta legittimità, ai sensi dell’art.
123 del d.P.R. n. 917 del

1986,

dell’iscrizione in bilancio, came

quote di ammortamento deducibili, del disavanzo di fusione, non
essendo tale statuiziane stata censurata ex adverso; e deducendo
che la legittimità, ai sensi dell’art. 123 citato
dell’inputazione del disavanzo all’avviamento, can la conseguente
deduzione delle quote di ammortamento, era stata riconosciuta
dalla stessa Amministrazione finanziaria, che aveva invitato gli
uffici ad abbandonare i giudizi pendenti, con conseguente carenza
di interesse ad impugnare.
Le eccezioni sano entrante infondate: la prima, infatti, è
smentita dal tenore del ricorso, sopra in parte trascritto, con
il quale si contesta appunto alla contribuente di aver ottenuto
un risultato (id est la deduzione delle quote di ammortanento
della parte di disavanzo imputata ad avviamento) non consentito
dal diritto positivo, e cioè dall’art. 123 tuir, mentre la
seconda non tiene canto che le circolari o le risoluzioni ) cui si
fa riferimento, non costituiscano fante di diritto, sicché le
stesse non vincolano né il contribuente né gli uffici, ne’ il

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fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi

giudice (Cess., sez. un., n. 23031 del 2007; n. 21154 del 2008) e
non sano idonee, pertanto, a precludere il diritto ad agire in
giudizio, o di impugnare la sentenza da parte del soccaffibente.
Can l’unico motivo del ricorso incidentale la società
contribuente deduce la nullità, per violazione dell’art. 112 cod.
proc. civ., in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.,
della sentenza con la quale la Camtissione regionale, a fronte
della formulazione di uno specifico motivo di gravame avente ad
afferente all’asserita elusività della condotta posta in essere
dalla contribuente, in quanto proposto in violazione dell’art. 57
del d.lgs. n. 546 del 1992, avrebbe omesso di pronunciarsi sul
punto.
Il motivo, dal cui esame occorre muovere, è mal posto, ave
si consideri che “nel processo tributario di appello la novità
della dcmanda deve essere verificata in stretto riferimento alla
pretesa effettivamente avanzata nell’atto impositivo impugnato e,
quindi, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in
esso indicati, poiché il processo tributario, in quanto rivolto a
sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del
provvedimento impositivo, è strutturato carne un giudizio di
impugnaziche del provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume
la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è
quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il
“petitum” sia per quanto riguarda la “causa petendi”. Né consegue
che, per eccepire validamente la inamtissibilità dell’appello per
novità della domanda, è necessario dimostrare Che gli elementi
dedotti in secondo grado dall’Amministrazione non sono stati
evidenziati neppure nel processo verbale di constatazione e nel
conseguente avviso di accertamento oggetto dell’irtpugnazicrie”
(Cess. n. 10806 del 2012).
Uha prova siffatta non è stata offerta dalla contribuente.
In proposito è appena il caso di rilevare cane nel verbale
di constatazione, trascritto in parte nel ricorso, si osserva
come la TV Internazionale aveva fatto ricorso ad un “facile
espediente per la rivalutazione dei patrimoni delle società
incorporate non altrimenti rivalutabili”.

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oggetto l’inamnissibilità del motivo di appello dell’ufficio

Quanto al ricorso principale, nel merito il motivo è
infondato. Costituisce principio ripetutamente affermato da
questa Corte che in tema di valutazione del materiale probatorio
la denuncia ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. è idonea a
comportare la cassazione della sentenza quando la prova non
ammessa avvero non esaminata sia decisiva, e, cioè, in concreto
idonea a dimostrare circostanze tali da invalidare, con un
giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle

oanvincimento del giudice di merito (Cass. n. 11417 del 2007, n.
4369 del 2009; n. 5377 del 2011). Nella specie, il materiale
probatorio, di cui viene lamentato l’emesso esame, è privo del
detto carattere della decisività, perché inidoneo a provare la
dedotta elusione dell’art. 123 del tuir, tenuto canto che,
secondo la giurisprudenza di questa Corte, nel regime previgente
al 1 gennaio 1995, data di entrata in vigore della legge n. 724
del 1994, il cui art. 27 ha introdotto il principio di neutralità
fiscale delle fusioni, qui rilevante ratiane temporis

–

atteso

che al camma 2 si stabilisce che “le disposizioni del comma
precedente, relative ai disavanzi di fusione, si applicano alle
operazioni deliberate successivamente alla data di entrata in
vigore della presente legge” e nella specie le operazioni di
incorporazione risalgono al 1993 -, il menzionato art. 123 del
d.P.R. n. 917 del 1986 consentiva l’iscrizione in bilancio, alla
voce avviamento, del disavanzo di fusione per incorporazione da
parte di una società che già possedeva l’intero capitale sociale
dell’incorporata (Cass. n. 20423 del 2007; si veda inoltre Càss.
n. 19863 del 2012, concernente una controversia analoga alla
presente).
In conclusione il ricorso principale ed il ricorso
incidentale devano essere rigettati.
La reciproca soccombenza giustifica la cempensazione fra le
parti delle spese del presente giudizio.
P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, li rigetta.
Dichiara compensate fra le parti le spese del presente
giudizio.
Così deciso in Roma il 13 giugno 2013.

altre risultanze istruttorie che hanno determinato il