Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12323 del 17/05/2017

Cassazione civile, sez. trib., 17/05/2017, (ud. 03/03/2017, dep.17/05/2017),  n. 12323

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1443/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, Via dei

Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

O.G. e O.A., rappresentati e

difesi dall’Avv. Prof. Giuseppe Marini e dall’Avv. Prof. Loris Tosi,

con domicilio eletto in Roma, via dei Monti Parioli, n. 48, presso

lo studio del primo;

– controricorrenti – ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza della Commissione tributaria di 2^ grado di

Bolzano, n. 61/1/09 depositata il 19 novembre 2009.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2017 dal

Consigliere Dott. Emilio Iannello;

udito l’Avvocato dello Stato Paolo Marchini;

udito l’Avv. Renato Marini;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. ZENO Immacolata, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento del primo e del secondo motivo del ricorso

principale, assorbiti il terzo motivo e il ricorso incidentale, del

quale, in subordine, ha comunque chiesto il rigetto.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, con tre motivi, nei confronti di O.G. e A. (che resistono con controricorso, proponendo a loro volta ricorso incidentale con unico mezzo), avverso la sentenza della Commissione tributaria di 2^ grado di Bolzano che ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio ritenendo illegittimi gli avvisi di accertamento emessi per il recupero a tassazione separata Irpef della plusvalenza realizzata con il conferimento nella società ” O.A. & Co. S.n.c.” effettuato dai contribuenti, per la quota di rispettiva pertinenza, in data (OMISSIS) – di una particella fondiaria, ritenuta dall’Ufficio edificabile.

La Commissione tributaria di 2^ grado ha infatti ritenuto che, al momento della stipula dell’atto, il terreno non potesse considerarsi edificabile essendo inserito, in base al vecchio piano regolatore allora vigente, in zona di verde agricolo, non rilevando la diversa destinazione ad area edificabile prevista dal nuovo piano regolatore generale, in quanto approvato dal Comune solo un mese dopo; ha in proposito respinto la tesi dell’Ufficio secondo cui a tali fini occorresse aver riguardo alla successiva data della “intavolazione” del diritto di proprietà nel libro fondiario, rilevando che, peraltro, a seguire quest’ultima impostazione, avrebbe dovuto considerarsi errata l’imputazione del reddito sottoposto a tassazione all’anno d’imposta 2003, essendo avvenuta detta intavolazione nel gennaio del 2004.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione del R.D. 28 marzo 1929, n. 499, art. 2, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1, parte 1 della Tariffa e art. 20, nonchè del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, conv. in L. 4 agosto 2006, n. 248 e dell’art. 67 T.U.I.R., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici d’appello erroneamente individuato il momento cui far riferimento, ai fini dell’imposta de qua, per verificare il carattere edificabile o meno del terreno, in quello della stipula del contratto anzichè in quello successivo della intavolazione, cui è legato, nel sistema di iscrizione tavolare, l’effetto traslativo.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 68 T.U.I.R., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la Commissione tributaria di 2^ grado ritenuto che, a seguire il criterio proposto da essa ricorrente, dovrebbe allora ritenersi errata l’imputazione dei redditi all’anno d’imposta 2003, essendo l’intavolazione avvenuta nel mese di gennaio dell’anno successivo; sostiene infatti che, ai sensi delle citate norme, occorre comunque aver riguardo alla data in cui è stato percepito il corrispettivo, “specie se il momento dell’incasso è diverso da quello in cui si sono prodotti gli effetti traslativi”.

3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia infine “insufficiente motivazione su fatti controversi e decisivi”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. negato rilevanza, ai fini della individuazione della destinazione urbanistica del terreno, al Piano Master approvato dal Comune di Silandro in data 14/6/2002, anteriormente quindi al conferimento del bene in società, che già lo inseriva in “zona di espansione C4”.

Sostiene che, ai fini in questione, non importava valutare se detto piano avesse o no in astratto forza vincolante, quanto accertare se esso comunque potesse o meno aver inciso sul valore di mercato dell’area in senso oggettivo, tanto più che le parti avevano, nella determinazione del valore, mostrato di considerare il terreno alla stessa stregua di uno edificabile.

Soggiunge che comunque, secondo la giurisprudenza amministrativa e secondo quanto precisato al punto 4 della stessa Delib. di approvazione del Piano Master, a questo deve riconoscersi valore di strumento di programmazione generale di primo livello che vincola l’amministrazione comunale al rispetto delle destinazioni in esso previste.

4. Con l’unico motivo di ricorso incidentale i contribuenti denunciano, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, error in procedendo per avere il collegio d’appello ritenuto ammissibile l’introduzione in giudizio, da parte dell’amministrazione resistente, di argomentazioni giuridiche diverse da quelle sviluppate negli avvisi di accertamento (rilevanza ai fini della individuazione della destinazione urbanistica dell’area della data di iscrizione nel libro fondiario del trasferimento della proprietà).

5. I primi due motivi di ricorso, congiuntamente esaminabili, si appalesano inammissibili e, comunque, infondati.

5.1. L’inammissibilità discende dal rilievo che la tesi in via principale propugnata dall’amministrazione ricorrente – secondo cui, trattandosi di atto soggetto ratione loci al c.d. sistema tavolare, il momento cui aver riguardo al fine di valutare l’edificabilità del terreno oggetto di cessione, presupposta dalla norma impositiva, andrebbe identificato con quello in cui il diritto è iscritto nel libro fondiario, discendendo da tale iscrizione l’effetto traslativo (e non invece dei perfezionamento del contratto, il quale costituisce solo titolo per ottenere l’intavolazione) – prova troppo, atteso che, come rettamente rilevato nella sentenza impugnata, tale momento nella specie si colloca in anno successivo a quello cui è riferita la pretesa impositiva, donde comunque, anche in tale prospettiva, l’illegittimità dell’avviso impugnato.

Tale seconda e alternativa ratio decidendi, da un lato, evidentemente, rende inammissibile il primo motivo di ricorso poichè, quand’anche fondato, non farebbe venir meno l’alternativo e autonomo fondamento della decisione impugnata, dall’altro, non può considerarsi efficacemente attaccata dal secondo motivo di ricorso, in quanto anch’esso inammissibile per l’evidente intrinseca contraddittorietà che lo contraddistingue rispetto alla detta tesi di fondo: tale per cui, in altre parole, se è fondato il primo motivo non può esserlo il secondo e viceversa.

E infatti delle due l’una: se è corretta la tesi secondo cui, nell’ipotesi predetta, il presupposto dell’imposta de qua si realizza nel momento in cui il diritto reale oggetto del contratto viene trasferito per effetto dell’iscrizione nel libro fondiario, allora inevitabilmente l’imposta medesima deve temporalmente essere imputata all’anno in cui interviene tale elemento costitutivo dell’effetto traslativo; se al contrario è corretto ritenere (come sostiene la ricorrente nel secondo motivo) che “per la tassazione delle plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), T.U.I.R., occorre aver riguardo al corrispettivo percepito”, ciò in tanto si potrà affermare in quanto si ammetta che in quel momento si realizza il presupposto d’imposta, con tutto quello che ciò implica anche con riferimento alla verifica della destinazione urbanistica del terreno ceduto. Nessun fondamento giuridico, nè logico-razionale, può invece riconoscersi all’argomento al riguardo opposto dalla ricorrente secondo cui sarebbe possibile e, anzi, necessario distinguere tra il momento dell’incasso del corrispettivo (quale effetto obbligatorio della cessione), rilevante ai fini dell’imputazione temporale della pretesa impositiva, e quello in cui si realizza invece l’effetto traslativo, rilevante, in tesi, solo ai fini della verifica della destinazione urbanistica del terreno. Quest’ultima, infatti, costituisce presupposto d’imposta e come tale ne è richiesta la sussistenza nel momento stesso in cui si determina il reddito che ne costituisce l’oggetto.

5.2. Può comunque soggiungersi che l’esposta tesi di fondo, secondo cui rileva ai fini in esame la destinazione urbanistica prevista al momento della intavolazione, non può essere condivisa.

Occorre invero rilevare che – diversamente da quanto accade per l’imposta (proporzionale) di registro o per l’Invim, le quali sottopongono a tassazione proprio gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento in quanto tali, ossia proprio in ragione di tale effetto, e con riferimento alle quali, proprio per tal motivo, i precedenti citati dalla ricorrente considerano perfezionato il presupposto impositivo nel momento in cui sí realizza l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di un diritto reale di godimento (Cass. 7/11/2002, n. 15618; Cass. 08/03/2001, n. 3415; Cass. 29/04/1980, n. 2839) – nel caso di che trattasi (Irpef a tassazione separata ex art. 81, comma 1, lett. b), T.U.I.R.) l’imposizione ricade, come può ricavarsi univocamente già dalla formulazione letterale della norma, non già direttamente sull’atto, nè tantomeno sul suo effetto traslativo, bensì sul reddito che ne è ricavato in termini di plusvalenza (c.d. reddito diverso).

Ne discende, per ovvia conseguenza, che, da un lato, il momento impositivo, anche ai fini dell’imputazione temporale, va identificato con quello in cui tale reddito si produce, e dunque – nel caso di che trattasi – con il momento in cui il diritto al pagamento del corrispettivo sorge e diviene esigibile, ossia, con il momento della conclusione del contratto (per effetto della quale sorge il diritto al corrispettivo da parte del venditore), restando irrilevante che, per i meccanismi propri del sistema tavolare, l’effetto traslativo abbia a prodursi in un momento successivo quale quello della iscrizione nel libro fondiario; dall’altro, è rispetto al primo momento che occorre valutare la sussistenza dei presupposti d’imposta, tra i quali anche la destinazione urbanistica dell’area.

Il decreto tavolare e la successiva iscrizione non incidono infatti sul contratto che, una volta sottoscritto dalle parti, è concluso e perfetto, come tale dunque in grado di produrre tutti gli effetti diversi da quelli del trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento. Sono solo gli effetti reali dello stesso che, per prodursi, hanno bisogno che si completi il procedimento che prende avvio con la presentazione della domanda tavolare.

6. E’ poi anche inammissibile il terzo motivo di ricorso non potendo configurarsi vizio di motivazione in relazione a questioni di mero diritto, quale quella di cui il ricorrente lamenta l’omessa valutazione da parte del giudice del merito.

Ciò in quanto, come noto, il giudice di legittimità è investito, a norma dell’art. 384 c.p.c., del potere di integrare e correggere la motivazione della sentenza impugnata, con la conseguenza che, se chiamato a valutare la conformità a diritto della decisione impugnata, la sua valutazione ben può prescindere dalla motivazione che, in punto di diritto, sia contenuta nella sentenza impugnata, restando del tutto irrilevante anche l’eventuale mancanza di questa, quando il giudice del merito sia, comunque, pervenuto ad una esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame (Cass. 17/11/1999, n. 12753).

Può comunque soggiungersi che, anche in tal caso, la tesi sostenuta dall’amministrazione ricorrente – secondo cui occorrerebbe assegnare rilievo, ai fini della individuazione della destinazione urbanistica del terreno, al Piano Master approvato dal Comune di Silandro in data 14/6/2002, anteriormente quindi al conferimento del bene in società – non può essere condivisa.

Con un orientamento ormai consolidato, questa Suprema Corte ha affermato che, in tema di imposte sui redditi, ai fini dell’applicabilità del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. b), come interpretato dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, conv. in L. 4 agosto 2006, n. 248 e della tassazione delle plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, occorre che sussista un effettivo strumento urbanistico di pianificazione territoriale generale, adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione degli strumenti attuativi del medesimo, e quindi che sia già intervenuta, quanto meno, l’approvazione di una variante al piano regolatore generale, non rilevando di contro una mera aspettativa, anche giuridica, della futura approvazione di un siffatto strumento urbanistico (v. ex multis Cass. 14/12/2016, n. 25821; Cass. 20/04/2016, n. 7909; Cass. 11/06/2014, n. 13142; Cass. Sez. U. 30/11/2006, nn. 25505 e 25506).

Alla luce del principio chiaramente fissato dal cit. del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 2 (“un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”) non può invero ritenersi consentito prescindere dalla formale adozione da parte del competente organo comunale di uno strumento urbanistico ovvero di una Delib. di variante di quello preesistente che tale destinazione preveda: chiaro e non suscettibile di diversa lettura apparendo in particolare l’uso del participio passato nella indicazione, quale fondamento di detta qualificazione, dello “strumento urbanistico generale adottato dal Comune”.

Convergenti argomenti si traggono al riguardo anche dalle richiamate pronunce delle sezioni unite (Cass. nn. 25505 e 25506 del 2006), evidenziandosi in esse, in più parti, che è “l’adozione dello strumento urbanistico, con inserimento di un terreno con destinazione edificatoria” – ovvero la “formalizzazione” della vocazione edificatoria di un suolo “in un atto della procedura prevista dalla legislazione urbanistica” – ad imprimere al bene “una qualità che è recepita dalla generalità dei consociati come qualcosa di già esistente e di difficile reversibilità”; in altri termini, si precisa in dette sentenze, “l’inizio della procedura di “trasformazione” urbanistica di un suolo, implica, di per sè, una “trasformazione” economica dello stesso, che non consente più la valutazione, ai fini fiscali, secondo il criterio del reddito dominicale”.

Se ne deve, a contrario, desumere che ove però manchi tale formalizzazione ovvero detto iniziale “atto della procedura prevista dalla legislazione urbanistica”, non possa nemmeno predicarsi l’esistenza di una aspettativa (circa la qualificazione dell’area come edificabile) sufficientemente concreta e stabile perchè possa essere posta a fondamento anche della valutazione del bene ai fini fiscali, restando pertanto irrilevante la circostanza che tale valutazione venga invece espressa dalle parti nella commisurazione del prezzo all’interno della libera contrattazione, ciò dovendosi imputare all’alea del contratto e alle soggettive valutazioni circa la convenienza dell’affare.

Nel caso di specie correttamente la Commissione di 2^ grado ha escluso che il Master Plan approvato dal Comune in data 14/6/2002 sia, nei sensi e ai fini predetti, equiparabile allo strumento urbanistico generale richiesto dalla citata norma.

Tale piano non figura tra gli strumenti urbanistici previsti dall’ordinamento, ma, per esplicita ammissione della stessa ricorrente, possono ad esso riconoscersi solo effetti obbligatori nei confronti dell’amministrazione tenuta ad osservarne le indicazioni nella successiva adozione del vero e proprio strumento urbanistico generale, fermo restando che solo a quest’ultimo può riconnettersi l’effettiva destinazione urbanistica dell’area, non potendosi escludere che di fatto questa si discosti da quelle indicazioni, non rilevando ai fini in discorso le conseguenze sul piano amministrativo e/o risarcitorio derivanti da tale inosservanza.

7. Il ricorso va pertanto rigettato, rimanendo assorbito l’esame del ricorso incidentale.

Alla soccombenza segue la condanna dell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo.

PQM

rigetta il ricorso principale; dichiara assorbito quello incidentale; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore dei controricorrenti, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 15.000 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 3 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 17 maggio 2017