Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12267 del 10/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/05/2021, (ud. 25/11/2020, dep. 10/05/2021), n.12267

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorsi riuniti iscritti ai nn. 8374/2013, 8206/2016 e 12497/2016

R.G. proposti come segue. Il ricorso n. 8374/2013 da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

Puntoquattro s.p.a. unipersonale, in persona del suo legale

rappresentate p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. Edgardo Ruozzi,

elettivamente domiciliata nel suo studio, in Modena, corso

Canalchiaro n. 116;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4/19/12, emessa dalla CTR dell’Emilia Romagna

il 3 febbraio 2012.

Il ricorso n. 8207/2016 da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

Puntoquattro s.p.a. unipersonale, in persona del suo legale

rappresentante p.t., e Anita s.p.a. Atelier Ceramico, in persona del

suo legale rappresentante p.t., ambedue rappresentate e difese

dall’Avv. Edgardo Ruozzi, elettivamente domiciliata nel suo studio

in Modena, corso Canalchiaro, n. 116;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 1766/01/15, emessa dalla CTR dell’Emilia

Romagna il 22 settembre 2015.

Il ricorso n. 124797/2016 da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

Puntoquattro s.p.a. unipersonale, in persona del suo legale

rappresentante p.t. e Anita s.p.a. Atelier Ceramico, in persona del

suo legale rappresentante p.t., ambedue rappresentate e difese

dall’Avv. Edgardo Ruozzi, elettivamente domiciliata nel suo studio

in Modena, corso Canalchiaro, n. 116;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 2281, emessa dalla CTR dell’Emilia Romagna il

6 novembre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 novembre

2020 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

Con riferimento al ricorso n. 8374 del 2013, giova considerare che la CTR dell’Emilia Romagna ha rigettato l’appello erariale, confermando la sentenza della CTP di Modena (144/04/2009) che aveva accolto il ricorso proposto da Puntoquattro s.p.a. unipersonale nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso un avviso di accertamento n. (OMISSIS), con cui, avuto riguardo all’anno d’imposta 2003, si procedeva ad un recupero di IVA, Ires e Irap, con riferimento ai proventi relativi a contratti di utilizzazione dei diritti esclusivi di licenza (c.d. royalties), i cui costi correlati venivano reputati privi dei requisiti di certezza e determinabilità, mostrandosi, d’altronde, non inerenti all’attività di impresa.

Nella specie, le società controllanti Anita s.p.a. Atelier ceramico e Punto quattro s.p.a. (quest’ultima ora incorporata per fusione da Anita) avevano conferito le proprie aziende alla società controllata Puntoquattro s.p.a. unipersonale, con atti di trasferimento prevedenti la specifica esclusione delle immobilizzazioni immateriali (Know how) descritte come di “difficile valorizzazione”.

Nella data immediatamente successiva a quella del conferimento, le società controllanti hanno stipulato individualmente in favore della controllata Puntoquattro s.p.a., contratti di concessione del diritto esclusivo di utilizzare tutte le immobilizzazioni immateriali, rimaste in proprietà di Anita s.p.a. Atelier Ceramico e di Punto quattro s.p.a., per effetto della clausola non inclusiva inserita negli atti di conferimento.

Nella prospettazione agenziale – disattesa dalla CTR dell’Emilia Romagna – la Puntoquattro s.p.a. avrebbe dedotto costi privi di riscontri documentali certi, dacchè la deduzione sarebbe stata operata a titolo di pagamento delle royalties, computate con criteri a forfait.

Il ricorso erariale è incentrato su tre motivi. Resiste la Puntoquattro s.p.a. unipersonale.

Con riferimento al ricorso n. 8207 del 2016, mette in conto evidenziare che la CTR dell’Emilia Romagna ha rigettato l’appello erariale, confermando la sentenza della CTP di Modena (188/1/11) che, previa riunione dei giudizi connessi, aveva accolto i ricorsi proposti da Puntoquattro s.p.a. e da Anita s.p.a. Atelier Ceramico nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso avvisi di accertamento finalizzati al recupero a tassazione d’imposta (IVA, Ires e Irap) dei proventi relativi a contratti di utilizzazione dei diritti esclusivi di licenza (c.d. royalties), con irrogazione delle relative sanzioni.

Nel perimetro del ricorso n. 8207 rientrano avvisi relativi all’anno di imposta 2005 e un atto di irrogazione sanzioni per maggiore IRES dovuta per l’anno di imposta 2004.

La vicenda è quella su esposta con riferimento al ricorso n. 8374/2013. Dal conferimento delle aziende delle società controllanti in favore della società controllata Puntoquattro s.p.a. unipersonale venivano escluse le immobilizzazioni immateriali (Know how) descritte come di “difficile valorizzazione”, separatamente trasferite nella data immediatamente successiva. Nella prospettazione agenziale – disattesa anche in questo caso dalla CTR dell’Emilia Romagna – la Puntoquattro s.p.a. avrebbe dedotto costi privi di riscontri documentali certi, dacchè la deduzione sarebbe stata operata a titolo di pagamento delle royalties, computate con criteri a forfait.

Il ricorso erariale stavolta è incentrato su quattro motivi. Resistono con un unico controricorso le contribuenti in epigrafe.

Con riferimento al ricorso n. 12497 del 2016, mette in conto evidenziare che la CTR dell’Emilia Romagna ha rigettato l’appello erariale, confermando la sentenza della CTP di Modena (n. 5/1/11) che, previa riunione dei giudizi connessi, aveva accolto i ricorsi proposti Puntoquattro s.p.a. e da Anita s.p.a. Atelier Ceramico nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso avvisi di accertamento finalizzati al recupero a tassazione d’imposta (IVA, Ires e Irap) dei proventi relativi a contratti di utilizzazione dei diritti esclusivi di licenza (c.d. royalties), con irrogazione delle relative sanzioni.

Nel perimetro del ricorso n. 12497/2016 rientrano avvisi relativi all’anno di imposta 2004 per recupero IRES, IVA e IRAP.

La vicenda è quella or ora ridetta dei conferimenti d’azienda delle controllanti nella controllata Puntoquattro s.p.a. uniperconale, con clausola di esclusione del know how, nei termini già esplicitati appena sopra.

Il ricorso per cassazione è affidato a quattro motivi identici a quelli esposti nel ricorso n. 8207/2016.

Pure con riferimento a quest’ultimo ricorso n. 12497/2016, le contribuenti resistono con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

I motivi articolati nel ricorso n. 8374/2013 sono appresso riassunti.

Con il primo mezzo la contribuente contesta l’apparenza della motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dacchè la CTR non ha reso comprensibili le ragioni per le quali ha riconosciuto come determinati e certi i costi dedotti.

Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente lamenta l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione in ordine a fatti decisivi e controversi per il giudizio, per avere la CTR trascurato di considerare la mancanza, avuto riguardo ai costi dedotti, dei requisiti di effettività, certezza, congruità, inerenza, non consentendo la comprensione del relativo meccanismo di determinazione.

Con il terzo mezzo di ricorso, la contribuente contesta l’omessa motivazione in ordine a fatti decisivi e controversi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la CTR trascurato di considerare che nessuna royalty si sarebbe dovuta riconoscere alla società Anita in base al criterio di computo rappresentato in contratto di cessione del know how, non essendosi verificata la condizione pattuita.

Gli identici motivi a supporto dei ricorsi nn. 8207/2016 e 12497/2016 sono quelli di seguito esplicitati.

Con il primo motivo l’Agenzia assume la nullità della motivazione della sentenza d’appello per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, (motivazione apparente), per avere la CTR apoditticamente escluso la fondatezza della pretesa fiscale, senza soffermarsi sulla contestata certezza e determinabilità dei costi dedotti e dell’IVA detratta, bensì esclusivamente sulla mancata simulazione dei contratti di know how e dell’intento elusivo correlato ad essi.

Con il secondo motivo l’Agenzia contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione all’art. 2967 c.c., e agli artt. 2727 e 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere la CTR trascurato di considerare la mancata prova dell’inerenza dei costi da parte della contribuente, concentrandosi sull’intento elusivo e simulatorio degli accordi aziendali, profilo in realtà mai contestato dall’Amministrazione.

Con il terzo motivo l’Agenzia ha denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 118, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR erroneamente trattato l’odierna contribuente e le altre società incluse nel gruppo di imprese alla stregua di soggetto unico, tralasciando l’obbligo di ciascun ente “facente parte del perimetro di consolidamento, di determinare il proprio reddito individuale secondo le regole ordinarie”.

Con il quarto motivo l’Agenzia censura l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la CTR trascurato di pronunciarsi del tutto sul fatto che nessuna royalty si sarebbe dovuta riconoscere alla società Anita in base al criterio di computo rappresentato nel contratto di cessione del know how.

Ciò premesso, deve essere preliminarmente disposta, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., la riunione al procedimento di cui al ricorso n. 8374/2013 dei più recenti procedimenti di cui ai ricorsi n. 8207/2016 e n. 12497/2018.

Sussiste, invero, un’evidente connessione fra i tre giudizi, pendenti fra le stesse parti, aventi ad oggetto l’impugnazione di atti affini, correlati alla medesima vicenda complessiva e postulanti il medesimo nucleo decisorio;

Questa Corte ha di recente ribadito il principio – mutuabile nel caso di specie secondo il quale la riunione delle impugnazioni, che è obbligatoria, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., ove investano lo stesso provvedimento può essere facoltativamente disposta, anche in sede di legittimità, ove esse siano proposte contro provvedimenti diversi ma fra loro connessi, quando la loro trattazione separata prospetti l’eventualità di soluzioni contrastanti, siano ravvisabili ragioni di economia processuale ovvero appaiano configurabili profili di unitarietà sostanziale e processuale delle controversie (Cass. n. 27550 del 2018; Cass., sez. un., n. 18050 del 2010; Cass., sez. un., n. 1521 del 2013).

Su queste basi – e venendo all’esame dei motivi dei singoli ricorsi – va rilevato quanto segue.

Con riferimento al ricorso n. 8374/2013, a porsi in evidenza sono le argomentazioni appresso svolte.

I primi due motivi del ricorso sono suscettibili di trattazione unitaria, investendo entrambi il profilo del deficit di motivazione. Le censure sono fondate e vanno accolte.

La CTR ha ritenuto che i “costi… sono documentati da contratti” e “certamente sono… inerenti alla gestione caratteristica dell’impresa di cui alla SPA Puntoquattro”; ha poi soggiunto che “i contratti… vanno visti nell’ambito del raggiungimento di obiettivi strategici di economia aziendale (economie di scala) e rischi connessi”.

E’ in tal guisa evidente che l’inerenza sia apoditticamente affermata dal giudice d’appello al pari obiettivi e rischi approssimativamente ricondotti entro la dilatata materia dell’economia aziendale”, che non ne chiarisce natura ed entità.

In buona sostanza, a fronte di plurimi rilievi dell’Amministrazione finanziaria riportati in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso -, tutti tesi a contestare la certezza, determinabilità dei costi e l’inerenza all’attività d’impresa, il collegio regionale risponde con una mera asserzione, senza curarsi di giustificarne il senso e la portata. Il fulcro delle contestazioni agenziali riguarda il diritto alla deduzione e detrazione di esborsi che la parte contribuente assume di giustificare attraverso i soli contratti di know how. L’Agenzia esclude che i corrispettivi di questi ultimi possano “forfettizzare” un costo deducibile con riferimento alle imposte dirette o detraibile con riguardo all’IVA. Le censure attengono alla concretezza, determinabilità e inerenza dei costi dedotti in forma di royalties. A fronte di censure articolate, la CTR ha trascurato ogni disamina incentrata sugli elementi istruttori e documentali rimessi dall’erario al suo vaglio.

La motivazione è da reputarsi omessa, invero, quando il giudice di merito trascuri di indicare, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. n. 9097 del 2017; Cass. n. 9113 del 2013). Nella specie, la sentenza contiene enunciati meramente assertivi, senza indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, trascurando l’esplicitazione del quadro probatorio e tralasciando ogni disamina logico-giuridica utile a lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito.

Fondato è pure il terzo motivo di ricorso.

L’Agenzia ha contestato che, con riferimento ad Anita s.p.a., fossero stati correttamente applicati i criteri contrattualmente predisposti in funzione della genesi del diritto al riconoscimento in concreto della royalty. Ad onta di tale precisa doglianza, la CTR ha abdicato all’incombenza di fornire una motivata risposta, sorvolando sul profilo della corretta applicazione dei parametri negoziali e rinunciando a chiarire perchè ritenesse congrue royalties che l’Agenzia aveva denunciato essere state riconosciute in difetto di presupposti. La ricorrente odierna mette in luce come il volume di fatturato realizzato dalla società titolare dei diritti di esclusiva non giustificasse la corresponsione degli importi versati e poi dedotti e fatti oggetto di detrazione, ma la CTR ha trascurato di occuparsi di tale aspetto.

Con riferimento al ricorso n. 8207/2016, valgono le argomentazioni che seguono.

I primi due motivi, intimamente connessi, si prestano a trattazione unitaria che ne rivela la fondatezza.

Ambedue investono, infatti, l’uno sotto il profilo del deficit di motivazione, l’altro sotto l’aspetto del malgoverno degli oneri probatori, la discrasia fra la sentenza d’appello e il perimetro delle contestazioni agenziali, volte a revocare in dubbio la certezza e inerenza dei costi portati in deduzione e in detrazione, non già l’elusività sottesa alle operazioni negoziali.

La CTR ha ritenuto che l’amministrazione appellante abbia riproposto argomentazioni tese, per un verso a dimostrare la non veridicità dei contratti di licenza e “l’inclusione effettiva delle c.d. royalties negli atti di conferimento aziendale, i quali comprenderebbero… tutte le immobilizzazioni immateriali”;

per altro verso, ad additare come privo di causa e di qualsiasi giustificazione “il pagamento da parte della società controllata delle licenze d’utilizzazione dei diritti d’esclusiva aziendale”. Il Collegio regionale ha soggiunto che “la tesi sostenuta dall’amministrazione finanziaria, a sostegno della natura simulata dei contratti di licenza, è solo in astratto plausibile, perchè la individuazione della finalità simulatoria è perfettamente compatibile con alcune incoerenze logiche e comportamentali delle società stipulanti la cessione aziendale, desumibili dalle date contrattuali, dalla stima economica del know how, dai criteri percentuali di computo dei pagamenti, e dal tenore della clausola condizionante ad effetto limitativo dei pagamenti delle royalties”. Ancorchè abbia evidenziato ed elencato in dettaglio ut supra le “incoerenze logiche e comportamentali” della contribuente, la CTR ha ritenuto che la stessa non sia “sorretta in concreto da elementi idonei e sufficienti ad accertare con certezza probatoria l’intento elusivo e simulatorio degli accordi aziendali”. Ciò, in quanto – a dire del giudice d’appello – “sussistono una molteplicità di elementi e circostanze fattuali, che denotano la piena compatibilità della fattispecie negoziale con la libertà d’impresa, nella specie ispirata da complesse logiche intra-gruppo evidenziate dalla natura e dalla tipologia della cessione aziendale, e dall’articolazione dei processi produttivi e commerciali”.

In realtà, il giudice d’appello incentra la motivazione a sostegno della decisione su profili eccentrici rispetto al nucleo dell’accertamento fiscale e delle contestazioni svolte dall’Agenzia avverso la sentenza di primo grado.

Queste ultime, riportate in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, attengono, infatti, ai profili – revocati in dubbio – della certezza e dell’inerenza dei costi portati in deduzione e detrazione, non già alla elusione fiscale condotta in porto attraverso un accordo simulatorio sotteso alla cessione del know how il giorno dopo il conferimento delle aziende delle controllanti nella controllata. Ancorchè l’anomalia della circostanza sia adombrata nell’accertamento, come nella sentenza di primo grado e nelle censure reiteratamente mosse dall’agenzia, il fulcro delle contestazioni di quest’ultima riguarda il diritto alla deduzione e detrazione di esborsi che la parte contribuente assume di giustificare attraverso i soli contratti di know how.

L’Agenzia esclude che i corrispettivi di questi ultimi possano “forfettizzare” un costo deducibile con riferimento alle imposte dirette o detraibile con riguardo all’IVA.

In altri termini, l’Amministrazione, riportando in ricorso in parte qua l’atto di appello in ossequio al principio di autosufficienza (pg. 15 e 16), ha evidenziato come la contestazione erariale fosse mossa all’indirizzo della concretezza, della determinabilità e dell’inerenza dei costi dedotti in forma di royalties. In buona sostanza, l’Agenzia ha messo in risalto l’esigenza di una esposizione trasparente e oggettiva, da un punto di vista economico aziendale, dei criteri in base ai quali sono stati individuati i costi addebitati alla Puntoquattro s.p.a. A fronte degli esborsi monetari di quest’ultima l’Agenzia ha posto in luce la carenza di ogni minima traccia documentale – esemplificativamente “studi, reports, relazioni, stime, valutazioni, corrispondenze” – idonea a giustificarli. Segnatamente, proprio la mancanza di documentazione escluderebbe la possibilità di appurare la rispondenza dei contratti di know how e dei costi ad essi correlati a criteri non meramente forfettari e “votati a mere logiche di ripartizione dei flussi finanziari interni” al gruppo di imprese. Le spese che implicano la ripartizione di costi all’interno del gruppo non si palesano certe ed effettive, congrue ed inerenti, secondo l’avviso erariale. Il meccanismo di determinazione delle spese è, d’altronde, criptico e opaco, dovendo risultare comprensibili le modalità con cui si è pervenuti a quantificarle in concreto. Infine, l’onere della prova circa l’inerenza dei costi incombeva sul contribuente, il quale avrebbe dovuto documentarne l’effettività.

La motivazione della sentenza d’appello si mostra disallineata dal perimetro delle riportate contestazioni, occupandosi non della certezza ed inerenza dei costi, bensì della indimostrata (a suo dire) elusività delle operazioni. In tal senso, la motivazione in parola è irriducibilmente assente proprio con riguardo agli aspetti oggetto di controversia sui quali avrebbe dovuto improntarsi. In tal senso, essa si mostra resa solo in apparenza, rivelandosi inidonea a fornire una risposta pure sinteticamente argomentata al contenuto delle doglianze.

A fronte di censure volte a contrastare la prova dei requisiti della certezza e dell’inerenza dei costi ai fini della deduzione o detrazione, la CTR ha trascurato ogni disamina incentrata sugli elementi istruttori e documentali rimessi dall’erario alla sua attenzione, di fatto violando le norme codicistiche in punto di prova dei presupposti di deducibilità dei costi.

Fondato è il terzo motivo di ricorso.

La CTR rinviene dirimente argomento a sfavore della prospettazione erariale nella circostanza della adesione della società licenziataria al regime dell’IVA di gruppo e al regime impositivo del consolidato fiscale nazionale, che escluderebbe qualsiasi “intenzione negoziale di tipo elusivo”.

Proprio quest’ultima considerazione, secondo la CTR “assume una rilevanza decisiva e discriminante”, poichè “i costi della licenziataria hanno costituito pari ricavi per le licenzianti e l’IVA detratta dalla licenziataria è stata computata a debito dalle licenzianti”. Dal che sarebbe conseguita “la neutralità dei vantaggi economici, e la compensazione tra costi e ricavi all’interno del medesimo gruppo d’impresa”, impendendo il riscontro della “finalità elusiva”.

A fronte di ciò, l’Amministrazione non avrebbe fornito elementi probatori idonei a “dimostrare la natura simulata e in frode dei contratti di licenza”, da reputarsi “validi, efficaci, inerenti all’attività d’impresa, giustificati da strategie aziendali infra-gruppo”, privi pertanto di finalità elusive.

Invero, conclude il collegio d’appello “su tutti i profili presuntivamente viziati da incoerenza logica ed illogicità giuridica, le società appellate hanno puntualmente dedotto giustificazioni fattuali e comportamentali, plausibili e verosimili, per la loro compatibilità con le strategie aziendali infra-gruppo, e per la loro aderenza alla natura della complessa operazione negoziale”. La strategia e la complessità – non meglio identificate – divengono, nonostante l’incoerenza e finanche l’illogicità riscontrate dalla CTR nella condotta delle società del gruppo asserzioni attraverso le quali apoditticamente escludere la fondatezza della pretesa erariale. Invero, a suo avviso mancano “elementi idonei e sufficienti per la confutazione degli argomenti difensivi” e “riscontri certi sulla realizzazione negoziale di finalità elusive dei debiti d’imposta”.

Orbene, la CTR sembra accostarsi alla dinamica fiscale intercorsa fra le controllanti e la controllata tralasciando di considerare che sia il consolidato fiscale per le imposte dirette che la c.d. “IVA di gruppo” rappresentano mere agevolazioni rispetto all’esercizio degli obblighi di dichiarazione e dei diritti conseguenti delle società controllate. Tuttavia, le procedure su cui si incentrano tendono alla liquidazione e al versamento del tributo da parte della società controllante, nella quale i soggetti del gruppo rimangono – tuttavia nettamente distinti e sottoposti agli altri obblighi tributari su di essi gravanti, senza divenire un unico soggetto d’imposta o sia configurabile alcuna cessione dei crediti d’imposta dalle controllate alla controllante. In tal senso, il reddito e i costi di ciascun soggetto devono essere considerati separatamente e distintamente ricostruiti, senza che un esborso in capo ad un ente possa essere isolatamente considerato in capo a un altro al fine di apprezzarne la neutralità fiscale in rapporto alla compagine complessiva.

Fondato è, infine, il quarto motivo di ricorso.

Le società controllanti Anita s.p.a. Atelier ceramico e Punto quattro s.p.a. hanno conferito le proprie aziende alla società controllata Puntoquattro s.p.a., con atti di trasferimento che prevedono la specifica esclusione delle immobilizzazioni immateriali (Know how) perchè di difficile valorizzazione.

Nella data immediatamente successiva a quella del conferimento, le società controllanti summenzionate hanno stipulato individualmente in favore della controllata Puntoquattro s.p.a., contratti di concessione del diritto esclusivo di utilizzare tutte le immobilizzazioni immateriali, rimaste in proprietà di Anita s.p.a. Atelier Ceramico e di Punto quattro s.p.a., per effetto della clausola non inclusiva inserita negli atti di conferimento.

La remunerazione di tali contratti di licenza è stata fissata in prestazioni di c.d. royalties, concordata nel pagamento percentuale sul volume di fatturato realizzato dalla società titolare dei diritti di esclusiva. Per effetto di tali contratti di licenza, le società concedenti hanno emesso le fatture per il corrispettivo delle royalties, e la Puntoquattro s.p.a. ha provveduto ai relativi pagamenti, liquidati con criteri percentuali sul volume d’affari, deducendo i costi dalle imposte dirette e detraendo l’IVA.

L’Agenzia ha contestato che, con riferimento ad Anita s.p.a., fossero stati correttamente applicati i criteri contrattualmente predisposti in funzione della genesi del diritto al riconoscimento in concreto della royalty. Ad onta di tale precisa doglianza, la CTR ha abdicato all’incombenza di fornire una motivata risposta, sorvolando sul profilo della corretta applicazione dei parametri negoziali e rinunciando a chiarire perchè ritenesse congrue royalties che l’Agenzia aveva denunciato essere state riconosciute in difetto di presupposti. La ricorrente odierna mette in luce come il volume di fatturato realizzato dalla società titolare dei diritti di esclusiva non giustificasse la corresponsione degli importi versati e poi dedotti e fatti oggetto di detrazione, ma la CTR ha trascurato di occuparsi di tale aspetto.

Con riferimento al ricorso n. 12497/2016, soccorrono le seguenti considerazioni.

I primi due motivi, intimamente connessi – oltre che identici ai motivi primi due mezzi del ricorso n. 8207 – si offrono a trattazione unitaria che ne rivela la fondatezza.

Ambedue investono, infatti, l’uno sotto il profilo del deficit di motivazione, l’altro sotto l’aspetto del malgoverno degli oneri probatori, la discrasia fra la sentenza d’appello e il perimetro delle contestazioni agenziali, volte a revocare in dubbio la certezza e inerenza dei costi portati in deduzione e in detrazione, non già l’elusività sottesa alle operazioni negoziali.

La CTR ha ritenuto di motivare la deducibilità dei costi con due asserzioni apodittiche e autoreferenziali: i “contratti che rappresentano il supporto documentale per la deducibilità dei costi, vanno visti nell’ambito di obiettivi di strategia aziendale, quali le economie di scala e i rischi ad essa connessi”; “i contribuenti volevano escludere dal conferimento… tutte le immobilizzazioni immateriali oggetto del contratto di know how”.

Le contestazioni svolte dall’Agenzia avverso la sentenza di primo grado, riportate in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, e attenenti, ai profili – revocati in dubbio – della certezza e dell’inerenza dei costi portati in deduzione e detrazione, sono lasciati in disparte.

Il fulcro delle contestazioni, riguardante il diritto alla deduzione e detrazione di esborsi che la parte contribuente assume di giustificare attraverso i contratti di know how, viene sorvolato. L’Agenzia esclude che i corrispettivi di questi ultimi possano “forfettizzare” un costo deducibile con riferimento alle imposte dirette o detraibile con riguardo all’IVA. Ad onta della contestazione mossa all’indirizzo della concretezza, della determinabilità e dell’inerenza dei costi dedotti in forma di royalties e dell’esigenza di una esposizione trasparente e oggettiva, da un punto di vista economico aziendale, dei criteri in base ai quali sono stati individuati i costi addebitati alla Puntoquattro s.p.a., la CTR risponde evocando imprecisati e generici “obiettivi di strategia aziendale”, soggiunge un approssimativo richiamo a non meglio identificate “economie di scala”, conclude con un riferimento vago a “rischi” di cui non chiarisce natura ed entità.

A fronte degli esborsi monetari della Puntoquattro s.p.a. unipersonale, l’Agenzia ha posto in luce la carenza di ogni minima traccia documentale esemplificativamente “studi, reports, relazioni, stime, valutazioni, corrispondenze” – idonea a giustificarli. Segnatamente, proprio la mancanza di documentazione escluderebbe la possibilità di appurare k rispondenza dei contratti di know how e dei costi ad essi correlati a criteri non meramente forfettari e “votati a mere logiche di ripartizione dei flussi finanziari interni” al gruppo di imprese. Le spese che implicano la ripartizione di costi all’interno del gruppo non si palesano certe ed effettive, congrue ed inerenti, secondo l’avviso erariale. Il meccanismo di determinazione delle spese è, d’altronde, criptico e opaco, dovendo risultare comprensibili le modalità con cui si è pervenuti a quantificarle in concreto. Infine, l’onere della prova circa l’inerenza dei costi incombeva sul contribuente, il quale avrebbe dovuto documentarne l’effettività. La motivazione della sentenza d’appello si mostra assente con riguardo agli aspetti oggetto di controversia sui quali avrebbe dovuto improntarsi. In tal senso, essa si mostra inidonea a fornire una risposta pure sinteticamente argomentata al contenuto delle doglianze.

Fondato è pure il terzo motivo.

La CTR rinviene dirimente argomento a sfavore della prospettazione erariale nella circostanza della adesione della società licenziataria al regime impositivo del consolidato fiscale nazionale. Detta adesione consentirebbe qualsivoglia compensazione di costi e ricavi fra le società aderenti, con l’invariabile risultato della “neutralità” dal punto di vista fiscale, in quanto non muterebbe mai “il saldo finale del reddito imponibile della capogruppo”.

Orbene, la CTR – come già osservato con riferimento al ricorso n. 8207/2016 sembra accostarsi alla dinamica fiscale intercorsa fra le controllanti e la controllata tralasciando di considerare che sia il consolidato fiscale per le imposte dirette che la c.d. “IVA di gruppo” rappresentano mere agevolazioni rispetto all’esercizio degli obblighi di dichiarazione e dei diritti conseguenti delle società controllate. Tuttavia, le procedure su cui si incentrano tendono alla liquidazione e al versamento del tributo da parte della società controllante, nella quale i soggetti del gruppo rimangono, nondimeno, nettamente distinti e sottoposti agli altri obblighi tributari su di essi gravanti, senza divenire un unico soggetto d’imposta o sia configurabile alcuna cessione dei crediti d’imposta dalle controllate alla controllante. In tal senso, il reddito e i costi di ciascun soggetto devono essere considerati separatamente e distintamente ricostruiti, senza che un esborso in capo ad un ente possa essere isolatamente considerato in capo a un altro al fine di apprezzarne la neutralità fiscale in rapporto alla compagine complessiva.

Fondato è, infine, il quarto motivo di ricorso.

Come più volte evidenziato, le società controllanti Anita s.p.a. Atelier ceramico e Punto quattro s.p.a. hanno conferito le proprie aziende alla società controllata Puntoquattro s.p.a., con atti di trasferimento che prevedono la specifica esclusione delle immobilizzazioni immateriali (Know how) perchè di difficile valorizzazione.

Nella data immediatamente successiva a quella del conferimento, le società controllanti summenzionate hanno stipulato individualmente in favore della controllata Puntoquattro s.p.a., contratti di concessione del diritto esclusivo di utilizzare tutte le immobilizzazioni immateriali, rimaste in proprietà di Anita s.p.a. Atelier Ceramico e di Punto quattro s.p.a., per effetto della clausola non inclusiva inserita negli atti di conferimento.

La remunerazione di tali contratti di licenza è stata fissata in prestazioni di c.d. royalties, concordata nel pagamento percentuale sul volume di fatturato realizzato dalla società titolare dei diritti di esclusiva. Per effetto di tali contratti di licenza, le società concedenti hanno emesso le fatture per il corrispettivo delle royalties, e la Puntoquattro s.p.a. ha provveduto ai relativi pagamenti, liquidati con criteri percentuali sul volume d’affari, deducendo i costi dalle imposte dirette e detraendo l’IVA.

L’Agenzia ha contestato che, con riferimento ad Anita s.p.a., fossero stati correttamente applicati i criteri contrattualmente predisposti in funzione della genesi del diritto al riconoscimento in concreto della royalty. Ad onta di tale precisa doglianza, la CTR ha abdicato all’incombenza di fornire una motivata risposta, sorvolando sul profilo della corretta applicazione dei parametri negoziali e rinunciando a chiarire perchè ritenesse congrue royalties che l’Agenzia aveva denunciato essere state riconosciute in difetto di presupposti. La ricorrente odierna mette in luce come il volume di fatturato realizzato dalla società titolare dei diritti di esclusiva non giustificasse la corresponsione degli importi versati e poi dedotti e fatti oggetto di detrazione, ma la CTR ha trascurato di occuparsi di tale aspetto.

I ricorsi riuniti vanno in ultima analisi accolti, avuto riguardo a ciascuno dei motivi che li articolano. Le sentenze impugnate vanno cassate, con rinvio per un nuovo esame delle cause riunite alla CTR dell’Emilia Romagna in diversa composizione.

PQM

La Corte riuniti i ricorsi nn. 8394/2013, 8207/2016 e 12497/2016, ne accoglie i relativi motivi; cassa le sentenze impugnate; rinvia per un nuovo esame delle cause riunite alla CTR dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese giudiziali.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 maggio 2021

 

 

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