Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12264 del 10/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/05/2021, (ud. 25/11/2020, dep. 10/05/2021), n.12264

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15312 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

O.P.C. s.r.l., in liquidazione, in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dagli Avv.ti Roberto Croce e Angela Monti per

procura speciale in calce al controricorso, elettivamente

domiciliata in Roma, via Flaminia, n. 322, presso lo studio del

primo difensore;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 3/35/13, depositata in data 15 gennaio

2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 25

novembre 2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

 

Fatto

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a O.P.C. s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2006, a seguito di processo verbale di constatazione, aveva contestato un maggiore imponibile Iva e maggiori Ires e Irap per costi non deducibili, ed aveva irrogato le conseguenti sanzioni; avverso l’avviso di accertamento la società aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, avendo annullato l’atto impositivo limitatamente alle sanzioni; avverso la sentenza del giudice di primo grado la società aveva proposto appello principale e l’Agenzia delle entrate appello incidentale;

la Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello principale della società e rigettato quello incidentale dell’Agenzia delle entrate, in particolare ha ritenuto che: era infondata l’eccezione dell’Agenzia delle entrate di inammissibilità dell’appello; la sentenza di primo grado era priva di motivazione in ordine alla questione del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento che, in particolare, non aveva preso in considerazione le argomentazioni difensive svolte dalla contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale; relativamente alla pretesa riguardante l’Iva, doveva tenersi conto delle difficoltà interpretative della disciplina relativa al regime di territoriale delle prestazioni svolte dalla contribuente, del fatto che la stessa non aveva mai incassato l’Iva, in quanto le fatture erano state emesse nei confronti di clienti stranieri senza addebito dell’Iva e gli acquisti erano stati compiuti in regime di sospensione di imposta, attesa la qualifica di esportatore abituale della contribuente, sicchè si era realizzata una situazione di neutralità fiscale; i costi dovevano essere ritenuto deducibili avendo la società rispettato il principio di competenza;

l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. Stanislao De Matteis, ha depositato le conclusioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. preliminarmente, va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, essendo state omesse, almeno parzialmente, le descrizioni puntuali delle posizioni delle parti ed il contenuto delle difese, le statuizioni dei giudici di merito e le ragioni delle stesse;

invero, come più volte precisato da questa Corte, l’art. 366 c.p.c., impone di redigere il ricorso dinanzi al giudice di legittimità esponendo sommariamente i fatti della causa, il che implica un lavoro di sintesi e di selezione dei profili di fatto e di diritto della vicenda sub indice in un’ottica di economia processuale che evidenzi i profili rilevanti ai fini della formulazione dei motivi di ricorso, i quali altrimenti si risolvono in censure astratte e prive di supporto storico, il che impone il rispetto di un dovere di chiarezza e sinteticità espositiva degli atti processuali, al fine ultimo di rendere intellegibili le questioni di consentire alla Corte di apprezzare la ragione delle specifiche ragioni di doglianza prospettate (Cass. civ. 30 aprile 2020, n. 8425; Cass. civ., 20 ottobre 2016, n. 21297);

in sostanza, è necessario che siano riportati nel ricorso gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell’origine e dell’oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti, al fine di traghettare la vicenda giudiziaria, dalla giurisdizione di merito a quella di legittimità: per assolvere a tale delicato compito, occorre un’accurata opera di sintesi e di selezione dei fatti, in funzione di quanto rileva e di quanto è di interesse del ricorrente, con la ulteriore precisazione che non è necessario che l’esposizione costituisca parte a sè stante del ricorso ma è sufficiente che essa risulti in maniera chiara dal contesto dell’atto, attraverso lo svolgimento dei motivi (Cass., Sez. Un., 13 novembre 2018, n. 29080; Cass. civ., 28 giugno 2018, n. 17036);

ciò precisato, il ricorso ha indicato, in primo luogo, su quali pretese si fondava l’avviso di accertamento, il cui contenuto è stato interamente riprodotto, e sono state sintetizzate le ragioni di difesa della società in sede di ricorso originario; in secondo luogo, risulta sintetizzato il contenuto della sentenza di primo grado e riprodotto il contenuto della medesima; risulta, inoltre, sintetizzato il contenuto dell’atto di appello della società e trascritti i motivi di appello; risulta, infine, sintetizzato il contenuto della sentenza di appello nei suoi profili essenziali; i successivi motivi di ricorso, inoltre, esaminano i diversi profili della sentenza di appello ritenuti da censurare;

ne consegue che, diversamente da quanto sostenuto dalla controricorrente, il ricorso, sia nella parte espositiva che in relazione ai singoli motivi di censura, risulta articolato in modo da consentire a questa Corte di conoscere i fatti oggetto di controversia, le posizioni assunte dalle parti ed il contenuto delle pronunce di merito e, conseguentemente, di apprezzare le ragioni di censura prospettate;

1.2. ancora preliminarmente, va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 360-bis, c.p.c., per avere proposto questioni relative alle sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento già oggetto di una chiara pronuncia sul punto del giudice di primo grado e di appello, conformi a all’orientamento di questa Corte sotto il profilo della carenza dell’elemento soggettivo e della non punibilità per obiettiva incertezza delle disposizioni di riferimento;

in realtà, il ricorso in esame, oltre che prospettare la questione della formazione del giudicato interno sulla pretesa relativa alla maggiore Iva per acquisti in sospensione di imposta in assenza dei requisiti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2 e della violazione di legge per avere ritenuto che l’avviso di accertamento non fosse motivato, ha, altresì, censurato la sentenza per avere ritenuto illegittima la ripresa relativa alla emissione di fatture senza imposizione Iva per le operazioni di locazione di stand fieristici a committenti stranieri, sicchè, tenuto conto della statuizione del giudice del gravame, orientata sostanzialmente a ritenere sussistente il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento per non avere preso in considerazione le argomentazioni svolte dalla contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale, e a ritenere illegittima la ripresa Iva perchè in contrasto con il principio di neutralità, in relazione a tali profili di censura non è dato rilevare, come invece prospettato dalla ricorrente, una inammissibilità del ricorso per essere state le questioni di diritto decise in modo conforme alla giurisprudenza di questa Corte in tema di applicabilità delle sanzioni;

1.3. con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 329 c.p.c., nonchè dell’art. 2909 c.c., per avere annullato l’avviso di accertamento anche relativamente alla ripresa relativa agli acquisti in sospensione di imposta nonostante il fatto che, sul punto, si era formato il giudicato interno, avendo il giudice di primo grado rilevato che nessuna contestazione era stata prospettata dalla società in ordine al suddetto rilievo;

1.4. il motivo è infondato;

risulta dal ricorso nonchè dal controricorso che il giudice di primo grado aveva accertato che “Sempre preliminarmente nessuna difesa e/o rilievo è stato sollevato dalla ricorrente in relazione alle riprese fiscali conseguenti agli acquisti operati in sospensione di imposta per mancanza del requisito della qualifica di esportatore abituale e, pertanto, tale rilievo va confermato sia nella parte sostanziale che nella parte sanzionatoria”;

in sostanza, il giudice di primo grado aveva compiuto un accertamento in ordine al contenuto del ricorso originario ed aveva ritenuto che nessuna specifica deduzione era stata compiuta dalla società contribuente sulla ripresa relativa agli acquisti in sospensione di imposta in assenza dei requisiti di legge, in particolare aveva accertato che la società non aveva dato dimostrazione di avere la qualifica di esportatore abituale legittimamente l’applicazione del regime degli acquisti in sospensione di imposta;

risulta dal contenuto dell’appello, interamente riprodotto dalla ricorrente, che la società contribuente aveva censurato la sentenza di primo grado per non avere seguito la linea difensiva relativa al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, alla violazione e falsa applicazione dei principi generali in materia di neutralità, alla proporzionalità e ragionevolezza poste alla base del meccanismo comunitario dell’Iva, alla mancanza dei presupposti per l’irrogazione della sanzione, alla sussistenza della propria buona fede come causa di esclusione della punibilità o, comunque, alla esistenza di una situazione di obiettiva incertezza che legittimava la mancata applicazione della sanzione;

è vero che non risulta prospettata una specifica ragione di doglianza sul punto in esame oggetto di autonomo accertamento da parte del giudice di primo grado, ma tale circostanza non può condurre a ritenere che sulla questione si sia formato il giudicato interno;

invero, secondo il costante orientamento di questa Corte (29 settembre 2016, n. 18713; Cass. 8 gennaio 2015, n. 85) la formazione della cosa giudicata per mancata impugnazione su un determinato capo della sentenza investita dal gravame, può verificarsi soltanto con riferimento ai capi della stessa sentenza completamente autonomi, in quanto concernenti questioni affatto indipendenti da quelle investite dai motivi di impugnazione, perchè fondate su autonomi presupposti di fatto e di diritto, tali da consentire che ciascun capo conservi efficacia precettiva anche se gli altri vengono meno, mentre, invece, non può verificarsi sulle affermazioni contenute nella sentenza che costituiscano mera premessa logica della statuizione adottata, ove quest’ultima sia oggetto del gravame;

pertanto, l’acquiescenza alle parti della sentenza non impugnata si verifica solo quando le parti della sentenza siano del tutto autonome l’una rispetto all’altra e non anche quando la parte non impugnata si ponga in nesso consequenziale con l’altra e trovi in essa il suo presupposto, perchè in tal caso gli effetti dell’accoglimento dell’impugnazione si estendono ai capi dipendenti o che ne costituiscano un consequenziale sviluppo, pur se non espressamente e direttamente investiti dall’impugnazione e dalla pronuncia;

in base ai suddetti principi, è da escludere che, nella specie, si sia formato il giudicato sulla questione relativa agli acquisti in sospensione di imposta in assenza dei requisiti di legge ove la contribuente ha prospettato, con l’appello, ragioni di doglianza che aveva ad oggetto l’intero avviso di accertamento per vizio di motivazione, poichè tale questione costituiva il presupposto della conseguenziale statuizione relativa alla valutazione nel merito della fondatezza della pretesa in esame, sicchè i capi della sentenza di primo grado erano strettamente legati tra di loro, non potendosi ragionare in termini di circostanze distinte e indipendenti tali da poter essere oggetto di separati giudizi;

2. con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai

sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 7 e art. 12, comma 7, della L. n. 241 del 1990, artt. 3 e 21-septies, per avere ritenuto che l’avviso di accertamento era privo di motivazione, in quanto l’amministrazione finanziaria si era limitata a richiamare i rilievi esposti nel processo verbale di constatazione, senza prendere in considerazione le argomentazioni svolte dalla contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale;

2.2. il motivo è fondato;

va disattesa, in primo luogo, l’eccezione di inammissibilità dei motivi di ricorso in esame proposta dalla controricorrente per non avere parte ricorrente indicato le affermazioni in diritto contenute nella sentenza censurata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina;

ed invero, quel che viene censurata è la non corretta riconduzione della fattispecie concreta nel paradigma astratto delle previsioni normative che impongono l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di motivare gli atti impositivi notificati alla contribuente, contestando, sotto tale profilo, la considerazione espressa dal giudice del gravame secondo cui un atto motivato per relationem nonchè privo della indicazione delle ragioni difensive prospettate dalla parte in sede di contraddittorio endoprocedimentale non fosse idoneo ai fini del rispetto delle suddette previsioni normative;

sicchè il motivo di ricorso è stato prospettato nel rispetto dei presupposti per censurare il vizio di violazione di legge;

ciò precisato, va in primo luogo osservato che la sentenza censurata ha accertato che l’avviso di accertamento aveva fatto richiamo, ritenendoli validi, ai rilievi esposti nel processo verbale di constatazione, ma ha ritenuto che tale rinvio alle contestazioni contenute nel processo verbale di constatazione nonchè la mancata considerazione delle argomentazioni difensive della contribuente, comportassero la mancanza di motivazione dell’avviso di accertamento;

risulta, inoltre, dall’avviso di accertamento, interamente trascritto dalla ricorrente, che il processo verbale di constatazione era stato consegnato in pari data al legale rappresentante della società e che, con riferimento alle specifiche contestazioni, l’atto impositivo aveva indicato le pagine del processo verbale di constatazione in cui risultavano le prestazioni per le quali erano stati espressi i rilievi con la specifica contestazione delle ragioni della pretesa;

l’affermazione sulla quale il giudice del gravame ha basato la valutazione della illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, è quindi in contrasto con l’orientamento di questo Corte secondo cui “in tema di contenzioso tributario, l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente ran” ed il “quantum debeatur”, sicchè lo stesso è correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all’intimato, senza che l’Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (Cass. civ., 21 ottobre 2020, n. 22894; Cass. civ., 30 ottobre 2019, n. 27800);

si è, altresì, precisato che “In tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Cass. civ., 17 settembre 2020, n. 19380; Cass. civ., 20 dicembre 2018, n. 32957);

tale motivazione è quindi di per sè sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato ed a porre i contribuenti in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze

dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore

documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale;

inoltre, con riferimento all’ulteriore profilo di censura relativo alla mancata considerazione delle argomentazioni difensive della contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale, va osservato che il giudice del gravame ha ritenuto che, un avviso di accertamento, conseguente alla notifica di un processo verbale di constatazione, che non prenda in considerazione le argomentazioni svolte dalla contribuente in sede di contraddittorio con l’ufficio, sia privo di motivazione;

sul punto, si osserva che, secondo questa Corte “in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente della L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo” (Cass. civ., 31 marzo 2017, n. 8378), atteso che “la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorchè ricorra una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell’atto cui ineriscono”(Cass. civ., 24 febbraio 2016, n. 3583);

la sentenza del giudice del gravame è, quindi, viziata per violazione di legge;

3. con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 7,9,19 e 38-ter, per aver ritenuto illegittima la pretesa dell’amministrazione finanziaria basata sul mancato assoggettamento ad Iva delle operazioni di prestazioni di servizi, consistenti in una complessa attività di servizi inerenti alla locazione di stands fieristici nel territorio nazionale in favore di un soggetto ivi non residente;

in particolare, parte ricorrente censura la sentenza per avere ritenuto, in primo luogo, applicabile alla fattispecie il principio della neutralità dell’Iva, garantita dal fatto che la società non aveva incassato dalle proprie committenti l’Iva, non maturandosi quindi nè una Iva a credito nè un’Iva a debito, nonchè per avere ritenuto, in secondo luogo, che le prestazioni di servizi resa dalla contribuente in occasione degli eventi fieristici svoltisi in Italia non erano sottoponobili ad Iva secondo i principi di territorialità della prestazione della legislazione vigente;

3.1. il motivo è fondato;

la questione di fondo della presente controversia attiene alla legittimità della pretesa dell’amministrazione finanziaria con la quale, relativamente alle prestazioni eseguite, consistenti in servizi per stands fieristici in Italia in favore di un soggetto passivo ivi non residente nè domiciliato, ha recuperato a tassazione l’Iva non versata, in violazione del principio di territorialità della prestazione; va quindi precisato che, stando alle previsioni legislative applicabili ratione temporis, quindi antecedenti alle modifiche apportate alla disciplina in materia di territorialità delle prestazioni di servizi dal D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, la sesta Dir. n. 77/388/Cee aveva identificato nel domicilio del prestatore (ovvero nel luogo ove il prestatore aveva fissato la sede della propria attività economica) la regola principale di tassazione delle prestazioni, con una serie di eccezioni riferite a determinate tipologie di servizi;

4.1. in particolare, la sesta direttiva, art. 9, paragrafo 1, prevedeva che si considera luogo di una prestazione di servizi quello in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, quello del suo domicilio o della sua residenza abituale, mentre, secondo il successivo paragrafo 2, lett. c) il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d’insegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori di dette attività nonchè, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività (…) è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite;

4.2. la Corte di giustizia (sentenza 9 marzo 2006, Gillan Beach Ltd, causa c-114/05) ha sul punto precisato che il campo di applicazione dell’art. 9, par. 2, va interpretato alla luce della sua finalità, la quale discende dal settimo “considerando” della direttiva, secondo cui “(…) se il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato, in linea di massima, là dove il prestatore ha stabilito la sede della sua attività professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti di imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci”;

una finalità analoga, ha precisato la Corte di giustizia, è altresì soggiacente alla sesta direttiva, art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, che fissa il luogo delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto, in particolare, attività artistiche, sportive o ricreative, nonchè attività a loro accessorie, nel luogo in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite;

al fine poi di stabilire quali attività possano essere ricondotte nell’ambito delle prestazioni di cui alla sesta direttiva, art. 9, par. 2, lett. c), la Corte di Giustizia ha precisato che le caratteristiche comuni presenti nelle varie categorie di prestazioni di servizi in esso contemplate, trovano la loro origine nella natura complessa delle prestazioni di cui trattasi, le quali comprendono più servizi, come pure nel fatto che tali prestazioni sono normalmente fornite ad una molteplicità di destinatari, cioè all’insieme delle persone che partecipano, a diverso titolo, ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, di insegnamento o ricreative e che tali diverse categorie di prestazioni hanno altresì come caratteristica comune quella di essere generalmente fornite in occasione di manifestazioni specifiche, e il luogo ove tali prestazioni complesse vengono materialmente eseguite è in linea di principio facile a identificarsi, poichè le dette manifestazioni si svolgono in luoghi precisi;

in sostanza, ha precisato la Corte, un salone o una fiera, quale che ne sia il tema, sono intesi a fornire, ad una molteplicità di destinatari, in linea di principio in un luogo unico e in modo specifico, diverse informazioni di natura complessa allo scopo, in particolare, di presentare informazioni, beni o avvenimenti in condizioni idonee a promuoverli presso altri visitatori, pertanto, un salone o una fiera devono considerarsi come ricollegabili alle attività affini contemplate dalla sesta direttiva, art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino;

la Corte di giustizia ha quindi affermato che le prestazioni di servizi che hanno ad oggetto le attività enumerate dall’art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva includono le prestazioni fornite dagli organizzatori di tali attività e di quelle che debbono essere a quest’ultime assimilate con la conseguenza che la prestazione globale fornita agli espositori da un organizzatore di fiere o di saloni deve pertanto essere considerata rientrante tra quelle contemplate dalla sesta direttiva, art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino;

in definitiva, secondo la Corte di Giustizia, la sesta direttiva, art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, deve essere interpretato nel senso che la prestazione globale fornita da un organizzatore agli espositori in una fiera o in un salone si riconduce alla categoria di prestazioni di servizi contemplata da tale disposizione;

4.3. il legislatore interno ha recepito la sesta direttiva prevedendo, nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, applicabile ratione temporis, quale criterio di collegamento generale, ai fini della territorialità dell’Iva in caso di prestazioni di servizi, il domicilio del prestatore, ma ha altresì previsto, come eccezione, il diverso criterio di cui, per quanto rileva, al comma 4, lett. b), relativo alle “prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili, nonchè le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di beni”, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso;

va per completezza segnalato che il legislatore interno, relativamente all’anno 2010, aveva previsto una regola unica, cioè la tassazione nel Paese in cui si realizzava materialmente l’evento, e si applicava sia nei rapporti tra soggetti passivi che nei rapporti tra soggetti passivi e consumatore;

successivamente, con il D.Lgs. n. 18 del 2010, il legislatore ha ritenuto di dovere distinguere, a partire dal 1 gennaio 2011, tra: a) prestazioni relative alla medesima attività, che seguono la regola generale di cui all’art. 7-ter, nell’ambito dei rapporti tra soggetti passivi, cioè la tassazione nel paese del committente se soggetto passivo di imposta, mentre nei rapporti tra soggetto passivo e consumatore, continua ad applicarsi la regola della tassazione nel paese in cui si realizza materialmente l’evento; b) prestazioni relative all’accesso, che mantengono le stesse localizzazioni previste negli anni precedenti, con tassazione nel paese ove l’avvenimento viene realizzato, indipendentemente dalla posizione del cliente, non differenziandosi, in tal modo tra rapporto tra soggetti passivi e rapporto tra soggetto passivo e consumatore;

la pronuncia della Corte di giustizia, cui si è fatto riferimento, consente dunque di ritenere applicabile il criterio di collegamento di cui al comma 4, lett. b), cit., anche al caso della prestazione globale fornita da un organizzatore agli espositori in una fiera o in un salone, che va quindi ricondotta alla categoria di prestazioni di servizi contemplata da tale disposizione, con conseguente applicabilità anche per tali prestazioni del criterio di collegamento dell’esecuzione della prestazione;

4.4. va, inoltre, tenuto conto del fatto che la Corte di Giustizia (sentenza 27 ottobre 2011, causa C-530/09, Inter – Mark Group), è intervenuta nuovamente sulla questione della esatta individuazione del criterio di collegamento nel caso in cui la prestazione sia relativa alla messa a disposizione di spazi espositivi ed allestimento di stands all’interno di tali spazi;

secondo la Corte di Giustizia, gli stands fieristici o espositivi che vengono locati e montati a favore di clienti, alcuni dei quali li utilizzano per presentare prodotti anche in occasione di fiere o di esposizioni internazionali, seguono tre regole di territorialità diverse a seconda del loro specifico impiego: se lo stand è concepito o utilizzato per esporre i prodotti per fini pubblicitari al di fuori di una fiera o di manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, si seguono le regole relative alla pubblicità, quindi, ratione temporis, la regola di cui all’art. 7, comma 4, lett. d) (residenza del committente soggetto passivo di imposta, con in più il criterio dell’utilizzo); se lo stand è messo a disposizione per una determinata fiera o esposizione, segue la regola della manifestazione, quindi tassazione nel paese ove si svolge la fiera o la manifestazione, ai sensi dell’art. 7, comma 4, lett. b); se, infine, lo stand è utilizzato in occasione di più fiere o esposizioni che si sono svolte in stati membri diversi, si segue la regola del luogo di utilizzo;

dunque, la individuazione del corretto criterio di collegamento da utilizzare avrebbe dovuto essere compiuta alla luce deì principi sopra indicati ed è, quindi, ad essi che il giudice del rinvio dovrà fare riferimento al fine della definizione della controversia;

4.5. non correttamente, inoltre, il giudice del gravame ha ritenuto che la questione in esame poteva essere definita alla luce del fatto che “il comportamento contestato alla contribuente non aveva determinato alcuna frode nè provocato alcun danno all’erario” in quanto la stessa non risultava “avere mai incassato l’Iva poichè aveva emesso nei confronti dei clienti stranieri fatture in regime di non imponibilità del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 9, senza addebito Iva”;

in realtà, la suddetta considerazione, nonchè la linea difensiva seguita dalla controricorrente, non sono fondate;

va osservato, in generale, che il principio comunitario di neutralità postula che per i soggetti Iva l’applicazione dell’imposta è neutrale, in quanto è previsto che, per le operazioni di cessione e prestazione di servizi resi, gli stessi hanno l’obbligo di rivalersene nei confronti dei cessionari o committenti (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 18), mentre, per le operazioni ricevute, hanno il diritto di detrarla da quella dovuta all’erario per le cessioni o prestazioni attive svolte;

è in questo meccanismo che si fonda, in sostanza, il principio di neutralità, essenzialmente finalizzato a spostare solo sui consumatori finali il peso definitivo dell’imposta, potendo il soggetto Iva avvalersi dello strumento della detrazione ovvero del rimborso, posto che sulle operazioni attive l’imposta è da essi traslata sui clienti, quella sui loro acquisti è recuperata compensandola con la prima, e quando tale Iva “a credito” superi quella “a debito” è previsto, sia pure entro determinati limiti, il rimborso dell’eccedenza;

l’operatività del meccanismo dell’Iva, dunque, presuppone che lo stesso sia stato correttamente attivato, cioè che si sia proceduto a traslare l’Iva al cliente e che questi, ove a propria volta soggetto passivo, possa esercitare il diritto alla detrazione o al rimborso, sicchè, qualora il prestatore del servizio non abbia fatturato l’operazione con versamento dell’Iva dovuta si viene, sostanzialmente ed in modo non corretto, a non applicare la disciplina dell’imposta in esame;

nè può ragionarsi, come invece postula parte controricorrente, in termini di violazione del principio di proporzionalità, che postula che una misura di diritto interno non debba eccedere i limiti di quanto è necessario per il raggiungimento del buon funzionamento del sistema comune di imposta ed è finalizzato ad evitare che le norme nazionali vadano a determinare oneri ed adempimenti tali da rendere eccessivamente oneroso l’esercizio di detti diritti fondamentali, ovvero di ragionevolezza (che si esplica, come declinazione del principio di proporzionalità, in un’analisi in concreto delle scelte effettuate in sede di esercizio del potere impositivo) in quanto, come detto, l’operatività del meccanismo dell’Iva, posto a presidio del buon funzionamento del sistema comune di imposta, impone che si siano effettivamente realizzati i presupposti sui quali lo stesso si fonda, quindi l’assoggettamento ad Iva delle operazioni di cessioni o prestazioni di servizi e il successivo esercizio del diritto alla detrazione o al rimborso da parte del soggetto passivo che abbia ricevuto la cessione o la prestazione;

ne consegue che non correttamente il giudice del gravame ha genericamente ritenuto che la fattispecie non fosse assoggettabile ad Iva in Italia, sicchè lo stesso, in sede di rinvio, dovrà, quindi, valutare a quali delle suddette ipotesi fattuali è riconducibile la fattispecie al fine di individuare il corretto criterio di collegamento da utilizzare per definire la questione della territorialità dell’imposta ai fini Iva delle prestazioni realizzate;

in conclusione, il primo motivo è infondato, sono fondati i restanti motivi di ricorso, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, infondato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 maggio 2021

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