Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12263 del 19/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 19/05/2010, (ud. 15/04/2010, dep. 19/05/2010), n.12263

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – rel. Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 22009-2008 proposto da:

SPEDIN SRL in persona del legale rappresentante pro tempore

elettivamente domiciliato in ROMA VIA C. CORVISIERI 46, presso lo

studio dell’avvocato CAVALIERE DOMENICO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato VIRGILLO CLAUDIO, giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DOGANE DIREZIONE CENTRALE in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 96/2007 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 22/01/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

15/04/2010 dal Consigliere Dott. SIMONETTA SOTGIU;

udito per il ricorrente l’Avvocato CAVALIERE, che si riporta;

udito per il resistente l’Avvocato ALBENZIO, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

APICE Umberto, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di accesso nel deposito doganale della Società SPED.IN s.r.l. in data 12 aprile 2004, l’Agenzia delle Dogane di Arezzo, rilevato che il predetto deposito era anche abilitato, quale deposito fiscale IVA, alla custodia dei beni extra comunitari immessi in libera pratica e che non aveva tuttavia la capienza sufficiente a contenere la massa ricavabile dalla documentazione esibita, effettuò nei confronti della Società il recupero di complessive Euro 137.867,12(relativa ad otto avvisi di rettifica) a titolo di IVA all’importazione, sul presupposto che non potevano beneficiare del mancato assoggettamento ad IVA merci immesse in libera pratica ma non introdotte materialmente nel deposito, non essendo sufficiente a tale scopo la presa in carico delle merci prevista dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis conv. nella L. n. 427 del 1993.

La Commissione Tributaria Regionale della Toscana, respingendo con sentenza 22 gennaio 2008, l’appello della contribuente, che aveva contestato sia la competenza dell’Ufficio Doganale ad emettere gli avvisi di rettifica, sia la propria buona fede, in quanto gestore del deposito fin dal 1999 e sottoposta, senza contestazioni, a controlli doganali periodici, ha rilevato la contraddittorietà fra la tesi della Società – che aveva dichiarato di avere immesso frazionatamene le merci nel proprio minuscolo magazzino (per ricaricarle subito dopo sull’automezzo in uscita) e l’asserita buona fede della contribuente, e ha escluso la duplicazione d’imposta perchè l’IVA richiesta era quella non corrisposta alla Dogana all’entrata di merci che non erano state depositate in regime di sospensione, per cui non influiva sulla pretesa del tributo l’avvenuta autofatturazione delle stesse merci, una volta formalmente uscite dal deposito.

La SPED.IN s.r.l. chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di cinque motivi,illustrati da memoria. L’Agenzia delle Dogane resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Col primo motivo si denuncia insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine ad un fatto decisivo. L’Amministrazione non avrebbe dimostrato che il deposito era avvenuto frazionatamene soltanto perchè ciò sarebbe stato difficoltoso e costoso(considerazioni improprie,perchè per il carico e lo scarico era sufficiente un “muletto), mentre non era comunque previsto un tempo minimo di custodia, circostanze tutte evidenziate nell’atto d’appello e non considerate dalla Commissione Regionale.

Col secondo motivo si deduce la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, lett. B) e comma 8; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70;

D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11. Premesso che l’introduzione di merci extracomunitarie in un deposito IVA avviene senza pagamento d’imposta, non essendo la merce soggetta ad IVA finche non viene immessa in circolazione mediante autofattura à sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17 che trasforma tale merce in comunitaria,il tutto attraverso le registrazioni di avvenuta presa in carico della merce nel deposito à sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 3 la ricorrente contesta la revisione delle importazioni avvenuta del D.L. n. 374 del 1990, ex art. 11 in presenza dell’adempimento di tutte le formalità previste dall’art. 50 bis per la registrazione e l’immissione nel mercato della merce, per cui era stata assolta regolarmente l’IVA da parte degli importatori. La Società SPED.IN rileva infatti che all’atto dell’uscita dal deposito la merce era ormai comunitaria,per cui eventuali accertamenti avrebbero dovuto essere compiuti dall’Ufficio IVA e non da quello doganale, che non era legittimato ad attivare la procedura di cui al D.L. n. 374 del 1990, art. 11. In ogni caso la responsabilità solidale del gestore del deposito riguarderebbe l’IVA interna, e non quella all’importazione.

Si formula quindi il seguente quesito: “se una volta che sia stato definito positivamente l’accertamento sulla correttezza delle procedure espletate à sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis ed invece successivamente, sulla base della documentazione contabile,l’Ufficio doganale ritenga, à sensi dell’art. 50 bis, che il beneficio ottenuto dalla ditta importatrice del differimento del pagamento dell’imposta non avrebbe potuto essere concesso, l’Agenzia delle dogane sia competente ad instaurare un procedimento di revisione dell’accertamento del D.Lgs. n. 374 del 1990, ex art. 11 e al conseguente recupero dell’IVA all’importazione del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 70 ovvero il procedimento appartenga alla competenza dell’Agenzia delle Entrate”.

Col terzo motivo si deduce violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 nonchè vizio di motivazione della sentenza impugnata in ordine alla violazione del principio del legittimo affidamento del cittadino da parte dell’Amministrazione, la quale – dopo aver autorizzato il deposito IVA nel 20 00, conoscendone perfettamente la planimetria e la capienza – ha sempre avallato le procedure di (registrazione e rilascio di bollette adottate dal depositario, confermando la “regolare gestione del magazzino” (per oltre cento bollette) fino al 2004,non trovando siffatto riconoscimento circa la regolarità delle operazioni razionale riscontro nell’affermazione della Dogana di aver eseguito i controlli(parziali) soltanto sul magazzino e non sul deposito IVA – che col magazzino e la sua documentazione – si identificava.

Col quarto motivo si deduce violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6 nonchè del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 70 in quanto, indipendentemente dal fatto che le merci siano state o meno introdotte fisicamente nel deposito, il disposto recupero dell’IVA rappresenta una duplicazione d’imposta, già regolarmente corrisposta dalle ditte depositanti all’atto dell’estrazione dal deposito, come da operazioni regolarmente registrate e documentate. Sostenere che la merce non è stata depositata significa affermare che l’IVA all’importazione non è stata corrisposta, e che il tributo non è stato assolto, mentre ciò è regolarmente avvenuto à sensi degli art. 50 bis cit. D.L. e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17 come riconosciuto dalla Dogana di Arezzo nel verbale del 2004, per cui non è consentito annullare l’operazione, duplicando l’imposta, ma semmai sanzionare l’eventuale irregolarità del deposito. Viene pertanto formulato il seguente quesito:”Se concretizzi duplicazione di imposizione connessa con la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6 nonchè con la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 1 e art. 70, comma 1 il recupero dell’IVA all’importazione derivante dall’annullamento del beneficio del differimento del pagamento del tributo allorchè l’IVA dovuta per le operazioni eseguite di immissione delle merci in libera pratica sia stata già corrisposta à sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17.

Col quinto motivo si denuncia violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 8 in quanto la ricorrente è stata chiamata a rispondere dell’IVA non assolta all’importazione, mentre il gestore del deposito doganale” risponde solidalmente col soggetto passivo della mancata o irregolare applicazione dell’imposta relativa all’estrazione, qualora non risultino osservate le prescrizioni stabilite”. Viene pertanto formulato in seguente quesito: “Se nella ipotesi in cui non siano state rispettate le prescrizioni di introduzione ed estrazione delle merci nel e dal deposito IVA à sensi del D.M. 20 ottobre 1997, n. 419, risultino legittimi i provvedimenti con i quali l’Ufficio doganale abbia disposto il recupero dell’IVA all’importazione del D.P.R. n. 633 del 1972, ex artt. 1 e 70 in via solidale nei confronti della SPED.IN in qualità di gestore del deposito, ovvero tali provvedimenti debbano essere annullati per violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 8 posto che il gestore del deposito IVA è responsabile solidale col soggetto passivo soltanto per l’IVA relativa all’estrazione, e pertanto per IVA interna”.

Con la memoria ex art. 378 c.p.c., infine, la Società ricorrente chiede l’applicazione della regola di ius superveniens derivante dal D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis, come convertito dalla L. n. 2 del 2009, secondo cui “il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50- bis, comma 4, lett. h), convertito con modificazioni dalla L. 25 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative ai beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA”.

Sostiene che l’interpretazione autentica così effettuata verrebbe a superare la tesi restrittiva offerta dall’amministrazione doganale nel caso in esame; e ne fa discendere che “le operazioni doganali della specie, anche se effettuate in locali limitrofi ai depositi IVA, equivalgono alla effettiva introduzione delle merci nei depositi stessi”. Il ricorso non può essere accolto. Il primo motivo di ricorso è inammissibile.

La ragione di tale inammissibilità è ravvisabile nel fatto della mancanza del momento di sintesì, necessario in luogo del quesito di diritto, allorquando si verta in tema di vizio della motivazione (Cass., 3, 16002; 5, 2697 e 3441/2008). Ma inainmissibilità del motivo sussiste anche se si consideri che il giudice a quo ha ragionevolmente fondato il proprio convincimento sulla “assoluta inidoneità del magazzino a contenere i quantitativi di merce che la documentazione portava in deposito IVA”, a fronte del quale costituisce mera asserzione di merito, non idonea a configurare il vizio denunciato, il persistente richiamo ad operazioni frazionate.

Infatti la sentenza impugnata, dopo aver evidenziato che vi era contraddittorietà fra la dichiarazione della ricorrente secondo cui la stessa avrebbe ritenuto in buona fede sufficiente (stante l’assenza di contestazioni da parte della Dogana per un lungo periodo) l’iscrizione delle merci d’importazione nel prescritto registro di magazzino, e l’introduzione frazionata di tali merci nel deposito,ha in primo luogo affermato che non vi era prova che la SPED.IN si fosse conformata, per quanto atteneva la gestione del deposito, ad indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione; nè risulta che la stessa abbia provato,come sarebbe stato suo onere per contrastare la pretesa della Dogana, di aver proceduto ad una introduzione “frazionata” delle merci, essendosi piuttosto limitata, Come si è detto, ad affermare che tale frazionamento sarebbe stato possibile. Anche il secondo motivo è infondato.

Il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis prevede al n. 5 che il controllo sulla gestione dei depositi IVA sia affidata sia all’Ufficio doganale che all’Ufficio delle Entrate indicato nell’autorizzazione(alla gestione del deposito).Nella specie,riguardando la contestazione l’omesso pagamento di IVA all’importazione,e non l’IVA interna (pacificamente corrisposta), la competenza degli Uffici doganali non può essere posta in discussione. Quanto alla procedura di cui alla L. n. 374 del 1990, art. 11 correttamente posta in essere dall’Ufficio doganale come previsto da tale norma, tale procedura, come richiamata nell’avviso di accertamento, riflette il rispetto del principio del contraddittorio da parte dell’Ufficio nella quantificazione delle imposte evase. Al quesito proposto deve essere data quindi risposta affermativa in ordine alla competenza dell’Agenzia delle Dogane.

Anche il terzo motivo è inammissibile.

La doglianza non intacca infatti l’accertamento di merito contenuto nella sentenza impugnata, secondo cui “non è stata fornita la prova che l’appellante si sia conformata ad indicazioni dell’A.F.; nè risulta che la stessa amministrazione abbia commesso errori od omissioni direttamente collegati alla condotta della società, tenuto conto del fatto che le ispezioni al magazzino erano state eseguite per finalità diverse e che l’ufficio solo nel 2004 ha esteso il controllo al deposito IVA. La società ha quindi addotto una motivazione derivante da mere congetture non confortate da alcun elemento probatorio”. Peraltro le ispezioni dell’Ufficio hanno pacificamente riguardato, fino al 2004, il deposito originario privato gestito dalla SPED.IN, deposito che, secondo la dizione del Codice Doganale Comunitario (Reg.CEE 2913/92, art. 99), era “destinato unicamente ad immagazzinare merci del depositario”, mentre il deposito IVA corrisponde alla dizione di “deposito pubblico” dello stesso Codice in quanto “utilizzabile da qualsiasi persona per l’immagazzinamento delle merci”. I controlli effettuati sul deposito privato non possono considerarsi controlli à fini IVA proprio perchè relativi a merci del solo depositario (presumibilmente le uniche presenti nel piccolo ambiente), per cui non può dirsi presente, nella specie” quell’errore “attivo” delle Autorità doganali, cioè un errore che non poteva essere ragionevolmente rilevato dal debitore, (Cass. 5342/2006) che avrebbe indotto la ricorrente e ritenere di potersi limitare a registrare le merci in entrata, indipendentemente dalla materialità della introduzione nel deposito delle merci stesse.

Il quarto motivo è infondato.

La gestione dei depositi IVA è ampiamente regolata dagli artt. 98 e 110 del Codice Doganale Comunitario e non può prescindere dalla materiale introduzione delle merci nel deposito doganale che è definito (art. 99, comma 3) qualsiasi luogo,autorizzato dall’autorità doganale e sottoposto al suo controllo,in cui le merci possono essere immagazzinate”, con comminazione di responsabilità per il depositario (art. 101), tenuto in particolare ad garantire che “le merci non siano sottratte alla sorveglianza doganale durante la loro permanenza nel deposito doganale”. Il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis anche se non prevede esplicitamente la materialità del deposito (peraltro insita nella stessa nozione civilistica del termine), non può certamente porsi in contrasto con la norma comunitaria, di cui rappresenta piuttosto la conferma. Dunque, stabilito che il deposito IVA à fini doganali richiede necessariamente l’immagazzinamento delle merci d’importazione, resta da stabilire se l’avvenuto assolvimento, mediante autofatturazione dell’IVA interna possa compensare il mancato pagamento dell’IVA all’importazione,ovvero se l’IVA richiesta con gli avvisi impugnati rappresenti una duplicazione del tributo già corrisposto. A tale ultimo quesito va data risposta negativa. Infatti il sistema di accertamento dei due tributi è diverso,in quanto l’IVA all’importazione è diritto di confine che deve essere accertato e riscosso nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo, e di cui una quota parte deve essere riversata alla Comunità Europea,mentre l’IVA nazionale viene autoliquidata e versata in relazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente e inserite nella dichiarazione periodica. Quanto all’autofatturazione delle merci in uscita da un deposito IVA, trattasi di un’operazione neutra di compensazione dell’IVA nazionale a debito con quella a credito. L’introduzione della merce d’importazione nel deposito IVA costituisce dunque il presupposto per l’esenzione dell’IVA all’importazione su merci comunitarie, parificate dal Reg. CEE 2932/92 a merci non comunitarie immagazzinate, (art. 98 lett. a) b) CDC), fruenti dell’esenzione daziaria purchè vincolate al regime del deposito doganale, stabilito nell’autorizzazione. E poichè il presupposto per fruire di tale esenzione da dazi ed IVA è costituite proprio da quell’immagazzinamento che nella specie non è avvenuto – consegue che, in difetto di quel presupposto l’IVA all’importazione è dovuta da tutti i soggetti che hanno concorso alla introduzione irregolare della merce (D.P.R. n. 43 del 1973, art. 38), a prescindere dal fatto che l’art. 50 bis cit. renda comunque responsabile,in via solidale, il depositario del mancato assolvimento dell’IVA interna. La responsabilità solidale della ricorrente nasce, infatti, dalla irregolare gestione del deposito IVA, che ha consentite agli importatori, attraverso mere registrazioni, di attraversare il confine senza il pagamento di dazi e IVA all’importazione, restando in possesso della merce non depositata, sulla quale hanno corrisposto soltanto l’IVA in autofattura, di cui si è detto.

Anche il quinto motivo di ricorso è pertanto infondato. Nè sulla soluzione, negativa per il depositario medesimo, incide in alcun modo l’invocato ius superveniensz considerare non incidenti sulla introduzione in deposito le prestazioni di servizi (comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali) non interferisce sulla necessaria introduzione e ciò è deducibile anche dalla lettera della norma che si riferisce a beni “consegnati” al depositarlo,ove il termine consegna non può ritenersi diverso da quello di “introduzione nel deposito”; pertanto, anche a voler ritenere che in locali limitrofi possano eseguirsi attività accessorie di manipolazione delle merci – ciò non può incidere negativamente sull’introduzione ormai avvenuta, o consentire una lettura contraria alle precise regole dettate dalla normativa comunitaria.

Consegue l’integrale rigetto del ricorso.

La novità delle questioni dibattute comporta la compensazione delle spese del grado.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Compensa le spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, il 15 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 19 maggio 2010