Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12257 del 10/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/05/2021, (ud. 25/11/2020, dep. 10/05/2021), n.12257

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11003/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

T.G., elettivamente domiciliato in Venezia, San

Marco n. 2915, presso lo studio dell’avv. Giovanni Geremia, che lo

rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al

controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 41/06/12, depositata il 19 ottobre 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 novembre

2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

che:

1. con sentenza n. 41/06/12 del 19/10/2012 la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) ha respinto l’appello proposto dalla Agenzia dell’entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia (di seguito CTP) n. 19/03/11, la quale aveva accolto il ricorso di T.G. avverso un avviso di accertamento a fini IVA relativo all’anno d’imposta 2004 e alla conseguente cartella di pagamento emessa in pendenza di giudizio;

1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione dell’effettuazione di acquisti in sospensione d’imposta in misura superiore rispetto al plafond determinato con riferimento alle operazioni effettuate nell’anno 2003 (anno precedente a quello oggetto di accertamento);

1.2. più in particolare, veniva contestato che, nel corso dell’anno 2003, il contribuente – a fronte di regolari dichiarazioni di intento ricevute dai committenti – aveva emesso fatture non già per operazioni imponibili e in regime di sospensione d’imposta D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 8, comma 1, lett. c), e art. 8, comma 2, come avrebbe dovuto, ma in regime di non imponibilità, trattandosi di operazioni rientranti nel menzionato D.P.R., art. 8 bis, comma 1, lett. e), così erroneamente computando le predette operazioni ai fini della acquisizione della qualifica di esportatore abituale e della determinazione del plafond valevole per l’anno 2004;

1.3. la CTR motivava il rigetto dell’appello dell’Ufficio evidenziando che: a) le operazioni poste in essere da T. rientravano nella previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. e), trattandosi di “prestazioni di servizi compiute su navi commerciali, come risulta compiutamente descritto nell’atto di controdeduzioni e appello incidentale”; b) poiché le operazioni effettuate non erano imponibili, le stesse potevano essere computate ai fini della determinazione del plafond per l’anno 2004, diversamente da quanto era stato ritenuto dall’avviso di accertamento; c) tale inclusione non comportava un danno per l’Erario, trattandosi in ogni caso di operazioni fuori campo IVA;

2. avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva tempestivo ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

3. T.G. resisteva con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. vanno prima di tutto esaminate le eccezioni pregiudiziali proposte dal controricorrente;

1.1. in primo luogo, T. contesta l’ammissibilità del ricorso dell’Agenzia delle entrate in ragione della violazione dell’art. 360 bis c.p.c., n. 1, atteso che il provvedimento impugnato avrebbe deciso le questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza della Corte;

1.1.1. il rilievo non è fondato in quanto le questioni oggetto di contenzioso non sono state specificamente affrontate dalla giurisprudenza citata;

1.2. secondariamente il contribuente lamenta l’inammissibilità dell’appello per tardività dello stesso, con conseguente inammissibilità anche del ricorso per cassazione;

1.2.1. il rilievo è inammissibile in quanto: a) la CTR ha specificamente statuito sulla tempestività dell’appello; b) il controricorrente non ha proposto ricorso incidentale, convertendosi il vizio lamentato in motivo di gravame, senza che questa Corte possa provvedere d’ufficio;

2. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 8 e 8 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe erroneamente conferito alle operazioni poste in essere dal contribuente una doppia natura, esente per il prestatore (odierno contribuente) e imponibile per i committenti (che hanno emesso le lettere d’intenti), senza tenere conto che: a) la lettera d’intenti è vincolante per il prestatore che la riceve, sicché questi non potrebbe considerare l’operazione in modo diverso da quanto prospettato dal committente; b) sussisterebbe, in ogni caso, un danno per l’Erario, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, essendo le operazioni non imponibili idonee alla determinazione del plafond;

3. con il secondo motivo di ricorso si contesta vizio di motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, evidenziandosi che, se anche si ritenga possibile l’effettuazione di prestazione di servizi esenti nei confronti di committenti che abbiano presentato dichiarazione di intenti, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto la riconducibilità delle stesse alla fattispecie descritta al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 bis, comma 1, lett. e), sia perché avrebbe omesso di considerare quanto dedotto dall’Ufficio, sia perché la motivazione sul punto sarebbe omessa;

4. il primo motivo, ammissibile diversamente da quanto sostenuto dal controricorrente, può essere esaminato insieme al secondo, vertendo su questioni connesse, e la complessiva censura è fondata nei limiti delle considerazioni che seguono;

4.1. come evidenziato dalla giurisprudenza di questa Corte (da ultimo, Cass. n. 14979 del 15/07/2020; Cass. n. 15835 del 15/06/2018), la non imponibilità contemplata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), si differenzia dalle ipotesi previste dalla medesima norma, lett. a) e b), le quali concernono la sussistenza del debito IVA (o, meglio, la sua insussistenza): con la menzionata lett. c) il legislatore ha scelto di configurare come non imponibili operazioni che altrimenti sarebbero soggette ad imposta, sicché la non imponibilità non riguarda la sussistenza del debito IVA, bensì la esecutività di esso; e ciò in ragione della possibilità dell’estinzione satisfattiva di quel debito mediante compensazione con i crediti IVA dell’esportatore abituale;

4.1.1. il legislatore considera quindi non imponibili – sebbene si tratti di merci o prestazioni di servizi destinate a entrare o ad essere eseguite nel territorio dell’Unione – le cessioni di beni (tranne i fabbricati e le aree edificabili) e le prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano compiuto abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedano (con specifica dichiarazione d’intenti che, peraltro, può anche essere ricevuta in epoca successiva all’esecuzione della prestazione: cfr. Cass. n. 9586 del 05/04/2019) al cessionario o prestatore di non applicare l’imposta in sede di cessione o esecuzione della prestazione;

4.1.2. i soggetti che eseguano solo, o prevalentemente (esportatori abituali), operazioni di tal fatta finirebbero per trovarsi costantemente in credito con l’Erario, giacché l’esiguità delle operazioni imponibili compiute (a debito) non varrebbe a compensare quelle sugli acquisti (a credito);

4.1.3. pertanto, al fine di evitare che taluni operatori siano in permanente attesa del rimborso dell’eccedenza d’imposta, il legislatore consente loro di effettuare acquisti senza applicazione dell’IVA, includendo tra le operazioni non imponibili anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi compiute nei loro confronti;

4.1.4. in definitiva, il plafond disciplinato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), rappresenta un semplice limite quantitativo monetario utilizzabile nell’anno successivo per procedere ad acquisti in sospensione d’imposta (Cass. n. 4556 del 06/03/2015);

4.1.5. esclusa la qualità di esportatore abituale, viene meno anche il limite di esecutività, proprio al fine di non arrecare danno all’Erario, poiché non può operare il meccanismo sopra descritto;

4.2. in questo contesto, perché il meccanismo involgente la sospensione d’imposta abbia un suo significato è necessario che l’operazione posta in essere dal cedente o dal prestatore di servizi in favore del cessionario o committente sia oggettivamente imponibile; perché nel caso in cui l’operazione sia non imponibile, la cessione di beni o la prestazione di servizi non sconta l’IVA già a monte;

4.3. nel caso di specie, non è certo possibile considerare una prestazione di servizi che è per legge esente come una prestazione di servizi imponibile per il semplice fatto che il committente abbia chiesto al contribuente, con lettera d’intenti, di emettere fatture senza IVA: la prestazione esente rimane tale, indipendentemente dalla lettera d’intenti ricevuta dal prestatore che la considera imponibile ai fini della sospensione d’imposta;

4.4. ne consegue che, sotto questo profilo, va esclusa la specifica violazione di legge denunciata dall’Agenzia delle entrate;

4.5. tuttavia, a fronte delle contestazioni dell’Agenzia delle entrate in ordine alla riconducibilità delle prestazioni rese da T. alla previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 bis, comma 1, lett. e), la CTR avrebbe dovuto indicare le ragioni per le quali le stesse costituiscano effettivamente prestazioni di servizi su navi commerciali, come tali esenti IVA in quanto sussumibili nella richiamata disposizione di legge;

4.6. sul punto la motivazione della CTR deve ritenersi omessa o apparente, essendosi limitata a fare riferimento a quanto “risulta compiutamente descritto nell’atto di controdeduzioni e appello incidentale”, senza che sia stato riportato il contenuto di quell’atto in parte qua, sicché è impossibile comprendere il ragionamento logico giuridico seguito dal giudice di appello;

4.7. ne consegue la cassazione della sentenza impugnata in parte qua;

5. con il terzo motivo si deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 8,8 bis e 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe considerato esenti le prestazioni rese da T. sebbene quest’ultimo avesse stipulato contratti di subappalto soggetti ad IVA;

6. il motivo è inammissibile;

6.1. la sentenza della CTR non fa menzione della questione evidenziata dalla ricorrente, sicché il motivo non coglie la ratio decidendi ;

7. con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere la CTR considerato dovuta quanto meno l’imposta corrispondente all’effettuazione di operazioni in sospensione d’imposta oltre i limiti del plafond spettante; detta domanda, proposta in via subordinata, non sarebbe stata esaminata;

8. il motivo è fondato;

8.1. la questione è stata posta dall’Agenzia delle entrate fin dal primo grado del giudizio in via gradata e la CTR, pur annullando l’accertamento, non l’ha presa in considerazione, così omettendo di pronunciarsi sulla stessa;

9. in conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo, nei limiti di cui motivazione, nonché il quarto motivo di ricorso e la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi accolti e rinviata alla CTR del Veneto per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il primo motivo e il secondo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, nonché il quarto motivo e dichiara inammissibile il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 maggio 2021