Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12249 del 19/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 19/05/2010, (ud. 27/01/2010, dep. 19/05/2010), n.12249

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – rel. Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

su ricorso proposto da:

AMMINISTRAZIONE DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del

Ministro pro tempore, e AGENZIA ENTRATE, in persona del direttore

pro tempore, elettivamente domiciliate in Roma, via dei Portoghesi

n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE Dello Stato, che le rappresenta

e difende;

– ricorrente –

contro

FALLIMENTO OLIMPICLUB S.R.L., in persona del curatore, elettivamente

domiciliato in Roma, via Flaminia n. 495, presso lo studio dell’avv.

TINELLI GIUSEPPE, che lo rappresenta e difende, giusta procura a

margine del controricorso, all’Avv. Salvatore Taverna;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio, sez. 45^, n. 52 del 14 settembre 2001;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 27

gennaio 2010 dal presidente Dott. Enrico Altieri;

udito, per l’Amministrazione ricorrente, l’avvocato dello Stato

Gianni De Bellis, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

udito, per la società controricorrente, l’avv. Giuseppe Tinelli, che

ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito il P.M., in persona del sostituto procuratore generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. La Olimpiclub s.r.l. impugnò gli avvisi di rettifica i.v.a. per gli anni dal 1988 al 1991, scaturiti da verifica fiscale della Guardia di Finanza, estesa, poi, anche all’Associazione polisportiva Olimpiclub.

La verifica si era conclusa con la redazione di processi verbali di constatazione, con i quali erano state rilevate irregolarità fondate, soprattutto, sull’asserita inopponibilità al Fisco di un contratto di comodato, intervenuto il (OMISSIS) tra la s.r.l. Olimpiclub e la omonima associazione polisportiva, in base al quale la società, proprietaria di complesso sportivo insistente su terreno demaniale, aveva concesso in uso all’associazione (i cui soci fondatori erano, nella quasi totalità, detentori anche delle quote della società di capitali) tutte le attrezzature in esso installate; e ciò senza altro corrispettivo che l’assunzione dell’onere del canone demaniale, un rimborso spese forfetarie della somma di L. 5.000.000 annue nonchè il trasferimento alla società di tutte le entrate lorde dell’associazione polisportiva (consistenti nell’ammontare complessivo delle quote associative).

L’adita commissione tributaria, riuniti i ricorsi, li accolse, nonostante che l’Ufficio avesse fatto rilevare che, dalle indagini esperite dalla Guardia di Finanza, era emerso che, con la conclusione di un atto tipico e formalmente lecito, le parti avevano, in realtà, perseguito esclusivamente il fine di eludere la legge fiscale, onde ottenere in favore di Olimpiclub s.r.l. un indebito risparmio d’imposta. In sostanza, ricorrendo all’espediente strumentale del contratto di comodato, la società Olimpiclub avrebbe trasferito ad un’associazione di persone non avente fini di lucro tutte le incombenze amministrative e gestionali del complesso sportivo, beneficiando, poi, del reddito prodotto dalla polisportiva, senza che questo fosse assoggettato a prelievi fiscali di sorta. Con la gestione degli impianti della società, la polisportiva produceva, infatti, ricchezza sottratta ad imposizione diretta e indiretta, in quanto realizzata in forma di riscossione di quote associative.

La commissione rilevò, sostanzialmente, che non era consentito all’Amministrazione finanziaria porre nel nulla gli effetti giuridici del contratto di comodato, attesa l’inapplicabilità della previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, e di quella della L. n. 408 del 1990, art. 10, e, comunque, l’inesistenza di un accordo fraudolento.

1.2. In esito all’appello dell’Ufficio, la decisione fu confermata dalla commissione tributaria regionale.

Questa affermò che non risultavano dimostrati intenti fraudolenti, posto che le ragioni che avevano indotto alla stipulazione del contratto di comodato andavano individuate nell’antieconomicità della gestione diretta di attività essenzialmente sportiva da parte della società commerciale e non nell’intento di eludere obblighi fiscali. Rilevò, inoltre, che la L. n. 408 del 1990, art. 10, che contempla il potere dell’Amministrazione di riconoscere tributi derivanti da operazioni, specificamente indicate, poste in essere senza valide ragioni economiche, non ricomprende, nella sua previsione, anche le attività oggetto della controversia.

1.3. Avverso tale sentenza, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione con unico articolato motivo, denunciando “motivazione illogica ed insufficiente su un punto decisivo della controversia, violazione e falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31 bis, e L. n. 408 del 1990, art. 10”.

Intervenuto, nelle more, il fallimento della società contribuente, il curatore della procedura si è costituito in giudizio, resistendo con controricorso.

p.2. Il motivo di ricorso e la difesa del fallimento controricorrente.

2.1. In questa sede, l’Amministrazione finanziaria:

– rievocando le sopra richiamate circostanze di fatto (già riportate nel p.v.c. e vagliate dai giudici del merito), a suo giudizio concludentemente sintomatiche dell’intento elusivo;

– lamenta che il giudice a quo, abbia escluso la configurabilità di tale intento, senza offrire motivazione congrua ed adeguata, delle ragioni che lo hanno indotto a tale conclusione, osservando come, all’evidenza, tali ragioni non possono identificarsi, come assunto dal giudice del gravame, nella prospettata antieconomicità della gestione diretta dell’attività sportiva da parte della società commerciale. Sottolinea, poi, che ad escludere l’applicabilità della previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, non basta che l’operazione contestata riveli la finalità di realizzare un qualsiasi risparmio, anche semplicemente fiscale, ma è necessario che essa risalti giustificata da un’utilità economica diversa ed autonoma rispetto a quella concretata dal mero risparmio fiscale.

2.2. Il fallimento oppone, preliminarmente, l’esistenza di plurimi giudicati, sulla medesima questione di fatto e giuridica, formatisi in relazione a decisioni intervenute su accertamenti scaturiti dal medesimo p.v.c. che ha dato vita ai l’accertamento oggetto dei presente giudizio.

In proposito, in particolare, richiama: la sentenza n. 487/09/97 della Commissione provinciale di Roma, pronunziatasi su contestazioni in materia di i.r.pe.g. e i.lo.r. in relazione all’annualità 1992; la sentenza n. 334/34/98 della Commissione provinciale di Roma, pronunziatasi su contestazioni in materia di i.r.pe.g. e di i.lo.r., in relazione alle annualità dal 1987 al 1991; la sentenza n. 138/43/00 della Commissione regionale del Lazio, passata in giudicato dopo il deposito della decisione impugnata in questa sede, pronunziatasi su contestazioni in materia di iva in relazione all’annualità 1992. Oltre ai giudicati sopra indicati, tutti allegati al controricorso, il controricorrente richiama, in proposito, la sentenza n. 67/01/03 della Commissione regionale del Lazio, pronunziatasi su contestazioni in materia di i.v.a. in relazione all’annualità 1987, allegata alla memoria ex art. 378 c.p.c..

Dedotta l’inammissibilità del ricorso per cassazione dell’Amministrazione, in quanto tendente a provocare un nuovo accertamento di fatto, e negato il vìzio di motivazione della sentenza, il fallimento controricorrente esclude, poi, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, e L. n. 408 del 1990, art. 10.

Rileva infatti, che la prima delle due menzionate disposizioni, introdotta dal D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 7, comma 1, non si applica retroattivamente e che la seconda, nelle formulazioni via via susseguitesi, circoscrive l’inopponibiltà al fisco per intenti elusivi delle sole situazioni tassativamente determinate, tra le quali non può essere annoverata la fattispecie qui esaminata.

La difesa della curatela sostiene, infine, che l’ufficio non avrebbe il potere di riqualificare il contratto, espressione della concorde volontà delle parli, e che, in ogni caso, non ci sarebbe stato alcuna illecita operazione elusiva, posto che l’operazione censurata sarebbe stata posta in essere, non per conseguire vantaggi sul piano fiscale, ma per ottimizzare la gestione del complesso sportivo.

p.3. L’ordinanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia comunitaria (n. 26966/07).

3.1. Secondo il Collegio, la decisione della controversia, e soprattutto l’accertamento del carattere elusivo dell’operazione, implicava la risoluzione di questioni di interpretazione del diritto comunitario, non solo in relazione al predetto carattere, ma soprattutto per l’invocato effetto di cosa giudicata che, secondo la controricorrente, sarebbe derivato da diverse sentenze rese da commissioni tributarie, divenute definitive, con le quali era stata dichiarata, in relazione ad anni d’imposta diversi da quello in contestazione, sia ai fini dell’i.v.a. che delle imposte sul reddito, la natura non fraudolenta nè elusiva dell’operazione.

I dubbi interpretativi nascevano dal rilievo che, con sentenza 18.7.2007 in causa C-119/05, Lucchini s.p.a., la Corte di Giustizia aveva affermato il principio secondo cui il diritto comunitario osta all’applicazione di una disposizione del diritto nazionale, come quella di cui all’art. 2909 c.c., tesa a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, ove tale applicazione impedisca il recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con il diritto comunitario.

Ad avviso del collegio, nella situazione rappresentata, ineludibile, ai fini della soluzione della presente controversia, si rivelava la questione d’interpretazione del diritto comunitario se il suddetto diritto osti all’applicazione di una disposizione del diritto nazionale tesa, come quella di cui all’art. 2909 c.c., a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, quando tale applicazione venga a consacrare un risultato contrastante con il diritto comunitario frustrandone l’applicazione, anche in settori diversi da quello degli aiuti di Stato (su cui è specificamente intervenuta la richiamata sentenza Lucchini s.p.a.) e, particolarmente, in materia di i.v.a..

La rilevanza della questione ai fini della decisione era determinata: per un verso, dal fatto che, (solo) in ipotesi di soluzione negativa della prospettata questione, il presente giudizio troverebbe conclusione in una pronunzia d’inammissibilità del ricorso per cassazione proposto dall’Amministrazione per intervenuto giudicato, ostativa di ogni valutazione in merito alla questione da esso introdotta; per altro verso, dal rilievo (per il quale v. Cass. 21221/06) per cui i principi di effettività e di non discriminazione comportano l’obbligo per le autorità nazionali di applicare, anche d’ufficio, le norme di diritto comunitario, se necessario attraverso la disapplicazione del diritto nazionale che sia in contrasto con tali norme, con il solo ed esclusivo limite dell’avvenuta definizione del rapporto controverso.

Il Collegio rilevava, inoltre, una tendenza della giurisprudenza comunitaria a relativizzare il valore de giudicato nazionale e a distinguere, le controversie di diritto comunitario aventi esclusivamente ad oggetto diritti disponibili delle parti, per le quali sono pienamente operanti gli strumenti processuali apprestati dall’ordinamento nazionale (con i soli limiti dei principi di equivalenza e di effettività), dalle controversie che coinvolgono il rispetto da parte dello Stato membro di norme comunitarie imperative, quali i principi e le disposizioni in materia di tributi armonizzati. Con riguardo alle controversie in cui risultino coinvolti obblighi che incombono allo Stato e, quindi, a tutti i suoi organi, inclusi quelli giudiziari, la Corte di Giustizia aveva, infatti, affermato, non solo l’obbligo delle autorità nazionali di conformarsi al diritto comunitario, ma, anche, il loro dovere di eliminare violazioni precedentemente commesse, benchè realizzate attraverso atti dotati di carattere definitivo alla stregua dell’ordinamento nazionale.

3.2. Nell’ordinanza venivano richiamate le seguenti decisioni della Corte di Giustizia:

a) sentenza 7 gennaio 2004, in causa C-201/02, Welis, (obbligo dello Stato membro, in forza del principio di leale collaborazione previsto dall’art. 10 CE, gli Stati membri di eliminare le conseguenze illecite di una violazione del diritto comunitario; obbligo incombente, nell’ambito delle sue competenze, a ciascun organo dello Stato membro interessato;

b) sentenza 13 gennaio 2004 in causa C-453/00, Kuhne & Heitz, nella quale veniva, puntualizzato che, in forza del già richiamato principio, l’Amministrazione che, secondo il diritto nazionale, disponga del correlativo potere, è tenuta, in via di autotutela, a riesaminare il provvedimento amministrativo coperto da giudicato che ne asseveri la legittimità, per tener conto della diversa interpretazione che, nel frattempo, la Corte medesima abbia fornito in relazione alla norma di riferimento;

c) la sentenza 28 giugno 2001, in causa C-118/00, Larsy, nella quale la Corte di Giustizia aveva affermato (in particolare, pp. 51 – 55) che il primato del diritto comunitario impone a tutte le istanze dello Stato membro, ivi comprese le giurisdizioni superiori (sentenze Kobler e Traghetti del Mediterraneo) di dare pieno effetto alla norma comunitaria, disapplicando, se del caso, disposizioni processuali nazionali che attribuiscono forza vincolante ad una decisione giurisdizionale.

3.3. Tenuto conto della evidenziata tendenza della giurisprudenza della Corte di Giustizia, in merito alla consistenza della prospettata questione d’interpretazione, questa Corte sottolineava che le controversie in materia di i.v.a. apparivano connaturalmente annoverabili tra quelle coinvolgenti il rispetto, da parte dello Stato membro, di norme comunitarie imperative, per le quali, nell’ottica del richiamato orientamento, il primato del diritto comunitario tende ad affermarsi anche attraverso il disconoscimento del carattere vincolante del giudicato nazionale.

A tale conclusione inducevano il ruolo centrale che l’i.v.a. assume ai fini della costituzione delle risorse proprie della Comunità nonchè la molteplicità di obblighi che il diritto comuni La rio imperativamente impone, in materia, agli Stati membri, proprio in funzione della vitale importanza che l’incidenza del gettito di tale riveste per la Comunità.

Dai considerando e dalle disposizioni della sesta direttiva emerge, infatti: che le risorse “provenienti dall’imposta sul valore aggiunto e ottenute mediante applicazione di un’aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie” vanno annoverate tra le principali risorse proprie delle Comunità (v. 2 considerando; 8 considerando della direttiva 2006/112); che “gli obblighi dei contribuenti debbono essere, per quanto possibile, armonizzati, per assicurare le garanzie necessarie a una riscossione equivalente dell’imposta in tutti gli Stati membri” (v. 14 considerando, 45 considerando della direttiva 2006/112); che, in forza dell’art. 2 della sesta direttiva (in mancanza di una specifica esenzione) tutte le operazioni rientranti nel suo ambito di applicazione devono essere assoggettate a imposta e che tale principio costituisce una regola generale alla quale nessuno Stato membro può derogare unilateralmente, nemmeno con deroghe congegnate in modo da non interferire sul gettito delle risorse proprie (sentenza 21 febbraio 1989 in causa C – 203/87, Commissione/Italia); che uno Stato membro può richiedere al Consiglio l’autorizzazione a derogare alle disposizioni della direttiva “allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali”, purchè la semplificazione non venga ad “influire… sull’importo complessivo delle entrate fiscali dello Stato membro” (art. 27 della sesta direttiva e art. 395 della direttiva 2006/112); che il peraltro ristretto margine di discrezionalità di cui gli stati membri dispongono in merito agli obblighi imposti dall’art. 22 della sesta – direttiva, al fine dell’attuazione del principio di cui all’art. 2 è, in ogni caso, limitato dalla già rilevata esigenza di garantire che le risorse: proprie della Comunità siano effettivamente” riscosse ed a quella che operatori economici che effettuano le stesse operazioni non siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’i.v.a. (sentenze 28 settembre 2006 in causa C-128/05, Commissione / Austria e 16 settembre 2004 in causa C-382/02, Cimber Air).

Vi era, infine, da considerare, che l’applicazione del giudicato nella presente controversia avrebbe impedito al giudice nazionale di verificare l’esistenza di una pratica abusiva, verifica fondamentale nel quadro di. una corretta applicazione del sistema dell’i.v.a..

3.4. Pertanto questa Corte, giudice di ultima istanza, formulava alla Corte di Giustizia comunitaria, ai sensi dell’art. 234 del Trattato C.E., il seguente quesito:

“se il diritto comunitario osti al l’applicazione di una disposizione del diritto nazionale, come quella di cui all’art. 2909 c.c., tesa a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, quando tale applicazione venga a consacrare un risultato contrastante con il diritto comunitario frustrandone l’applicazione, anche in settori diversi da quello degli aiuti di Stato (per cui, v. C.G. 18.7.2007 in causa C-119/05, Lucchini s.p.a.), e, segnatamente, in materia di i.v.a. e di abuso del diritto posto in essere per conseguire indebiti risparmi d’imposta, avuto, in particolare, riguardo anche al criterio di diritto nazionale, così come interpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, nelle controversie tributarie, il giudicato esterno, qualora l’accertamento consacrato concerna un punto fondamentale comune ad altre cause, esplica, rispetto a questo, efficacia vincolante anche se formatosi in relazione ad un diverso periodo d’imposta”.

Il Collegio conferma pienamente le considerazioni svolte nell’ordinanza, considerazioni che, comunque, per una migliore comprensione delle questioni trattate, verranno di seguito richiamate.

p.4. La sentenza della Corte di Giustizia.

Con sentenza del 3 settembre 2009 in causa C – 2/08 La Corte comunitaria così rispondeva al quesito proposto:

“Il diritto comunitario osta all’applicazione, in circostanze come quella della causa principale, di una disposizione del diritto nazionale, come l’art. 2909 c.c., in una causa vertente sul’imposta sul valore aggiunto concernente un’annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a detta imposta”.

La Corte ha, innanzitutto, escluso che il principio affermato nella sentenza Lucchini operi per qualunque ipotesi di contrasto del diritto nazionale con quello comunitario (punti da 22 a 25), riguardando tale decisione un caso in cui veniva invasa, da parte del giudice nazionale, la competenza della Commissione sulla compatibilità di un aiuto di Stato col mercato comune. Per quanto riguarda l’i.v.a., un’applicazione del diritto nazionale nel senso ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte, ove comportasse un’interpretazione delle norme comunitarie in tema di pratiche abusive in materia di i.v.a., impedirebbe – secondo la Corte di Lussemburgo – la corretta applicazione di tali regole per altri esercizi fiscali (punti da 29 a 31).

I Giudici comunitari hanno, pertanto, compiuto una ponderazione degli interessi in gioco, ritenendo che la corretta e puntuale applicazione della disciplina in materia di i.v.a. non potesse essere impedita dalla formazione di un giudicato nazionale formatosi in relazione ad altro anno d’imposta, e per statuizioni del giudice diverse da quelle riferentesi propriamente all’oggetto della controversia, quale potrebbe essere l’utilizzazione, ai fini fiscali, del contratto di comodato.

I Giudici comunitari hanno, pertanto, ritenuto l’esistenza del principio della cosa giudicata, comune agli ordinamenti degli Stati membri quale strumento idoneo a garantire la certezza del diritto, ma, nel contempo, escluso che lo stesso principio possa, impedire la piena applicazione del diritto comunitario in materie di particolare rilevanza per l’ordinamento comunitario. Per tali materie, quindi, la Corte di Giustizia appare volersi, riportare alla limitazione del giudicato alla c.d. pretesa processuale, propria della tradizione giuridica continentale, secondo la quale non sono assistite da efficacia di giudicato tutte le affermazioni giuridiche e fattuali estranee allo specifico oggetto della lite.

Si deve, infine, osservare che il principio affermato dalle sentenze delle Sezioni Unite non può essere dilatato fino a ricomprendere nel giudicato qualunque antecedente logico – giuridico o fattuale della decisione. Tanto più che il dictum delle Sezioni Unite concerneva la spettanza di un regime agevolativo per ragioni soggettive (la c.d. moratoria fiscale delle imprese municipalizzate di cui al D.L. n. 331 del 1993, convertito nella L. n. 427 del 1993), spettanza che non costituiva oggetto di accertamento incidenter tantum, ma di accertamento principale, suscettibile di acquistare efficacia di giudicato in vìa diretta, trattandosi, secondo l’ordinamento processuale tributario (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art.19, comma 1, lett. h)) di controversia idonea a costituire autonomo oggetto di contenzioso, indipendentemente dall’emanazione di atti impositivi ( sentenze della Sezione n. 1004 / 01 e 24065/06).

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4.1. Così definiti i termini della controversia e muovendo dall’esame dell’eccezione preliminare di giudicato, occorre subito rilevare l’inutilizzabilità, allo scopo, delle decisioni della Commissione provinciale di Roma nn. 487/09/97 334/34/98 (pronunziatesi su contestazioni in materia di i.r.pe.g. e i.lo.r., rispettivamente, in relazione all’annualità 1992 e alle annualità dal 1987 al 1991).

E ciò in quanto, a prescindere dalla differente natura del tributo in contestazione, si tratta di giudicati formatisi antecedentemente all’esaurimento dei gradi di merito del presente giudizio, da ritenersi inammissibilmente prodotte per la prima volta in sede di legittimità.

Astrattamente utilizzabili allo scopo si rivelano, invece, i due ulteriori giudicati evocati dal Fallimento controricorrente (Commissione regionale del Lazio nn. 138/43/00 e 67/01/03, pronunziatesi su contestazioni in materia di i.v.a., relative, rispettivamente, alle annualità 1992 e 1987). Alla stregua del criterio sopra richiamato, tali giudicati risultano, infatti, da documenti ritualmente prodotti per la prima volta in questa sede di legittimità, poichè attestanti giudicati perfezionatisi successivamente al deposito della sentenza impugnata.

4.2. Per esigenze di comodità e coerenza espositive, la valutazione di tali giudicati e della relativa concreta rilevanza ai fini del presente giudizio va, tuttavia, allo stato sospesa e rinviata al prosieguo.

Restando nel campo delle questioni preliminari, va, peraltro, rilevato che il ricorso per cassazione promosso dall’Amministrazione finanziaria, tendendo a far affermare la finalità elusiva dell’operazione, non rimette in discussione la vicenda fattuale, così come accertata dal giudice del merito (che è, anzi, del tutto incontroversa), per affermarne una diversa, ma mira, piuttosto, ad una diversa valutazione di quella vicenda sul piano delle conseguenze giuridiche che ne scaturiscono.

Il ricorso dell’Amministrazione finanziaria non incorre, pertanto, nel profilo d’inammissibilità, in via gradata, denunciato dal Fallimento controricorrente.

4.3. Approfondendo il tema della controversia, mette conto, in primo luogo, rilevare l’inconferenza del richiamo operato dal Fallimento contro ricorrente all’orientamento espresso da alcune pronunzie di questa corte, secondo cui deve escludersi che l’Amministrazione finanziaria possa (ri)determinare la natura di un contratto, prescindendo dalla volontà concretamente manifestata dalle parti (cfr. Cass. 5282/02, 11351/01, 9944/00).

In proposito, deve osservarsi che il suddetto orientamento risulta sovvertito dalla più recente giurisprudenza di questa corte, per la quale l’Amministrazione finanziaria, facendosi rigorosamente carico del correlativo onere probatorio, ha il potere di riqualificare (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) i contratti sottoscritti dal contribuente,ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità, quale la nullità per mancanza di causa, ed applicare un trattamento fiscale meno favorevole di quello conseguente agli effetti ricollegabili allo schema negoziale impiegato (Cass. 1549/07, 17221/06, 20398/05, 20816/05, 7457/03).

4.4. Tanto premesso, occorre convenire con il Fallimento controricorrente che l’operazione oggetto dell’impugnato accertamento non può ritenersi inopponibile al Fisco, nè alla stregua della previsione di cui alla L. n. 408 del 1990, art. 10, nè di quella di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, introdotta dal D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 7, comma 1. A parte le considerazioni già svolte nell’ordinanza di rinvio pregiudiziale circa l’inapplicabilità delle predette norme, si deve osservare che la Corte richiama la propria giurisprudenza in materia di abuso del diritto (in particolare la sentenza, resa a seguito Come emergerà in seguito, l’inopponibilità al Fisco delle operazioni abusive in materia di i.v.a. e di tributi c.d. armonizzati è una clausola generale antielusione di matrice comunitaria, avente rango di diritto comunitario primario, operante anche in difetto di una specifica disciplina nazionale. Da tale natura deriva l’obbligo di applicazione d’ufficio e la disapplicazione di norme nazionali, ivi comprese quelle di natura procedimentale o processuale anche in processi “chiusi” come quello di cassazione, a prescindere da specifiche deduzioni di parte. Il Collegio richiama, fra le altre, le sentenze n. 4703/03 e 17564/02.

4.4. Come già osservato nell’ordinanza di rinvio, questa corte è di recente pervenuta al superamento del precedente convincimento (per il quale, cfr. le sentenze 3979/00, 11351/01, 3345/02), secondo cui, prima dell’introduzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, ad opera del D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 7, l’ordinamento fiscale italiano non conosceva, a differenza di numerosi altri ordinamenti, una clausola generale antielusione.

In particolare, dapprima, le già citate Cass. 20392/05, 20398/05, 20816/05 – rilevata l’emergenza, dalle fonti e dalla giurisprudenza comunitarie, di un tendenziale divieto di abuso del diritto, inteso come divieto al ricorso meramente abusivo e sviante a forme e strumenti giuridici -hanno ritenuto opponibili, al contribuente che invochi un regolamento contrattuale posto in essere al solo scopo di garantirsi un risparmio fiscale, le ordinarie categorie di diritto comune dell’invalidità e/o dell’inefficacia, quale la nullità nelle sue diverse ipotesi. Poi, Cass. 10352/06 ha riscontrato l’intervenuta affermazione da parte della Corte di Giustizia, con la sentenza 21 febbraio 2006 in causa C-255/02, Halifax, di una nozione di abuso del diritto, operante in materia di i.v.a., giustapponente accanto ai comportamenti fraudolenti quelli meramente elusivi, volti, cioè, a conseguire il solo risultato del beneficio fiscale, senza alcuna reale ed autonoma ragione economica. Ed, infine, Cass. 21221/06 – constatata l’intervenuta elaborazione, da parte della giurisprudenza comunitaria (da ultimo, con la richiamata sentenza Halifax della Corte di Giustizia), di una nozione di abuso del diritto autonoma dall’ipotesi di frode – ha ritenuto ricompreso nel correlativo divieto tutte quelle operazioni, che, seppur realmente volute ed immuni da invalidità (e, quindi, pur prescindendo da simulazioni o da fraudolenze), risultino, da un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale (laddove l’uso dell’avverbio “essenzialmente” rivela che l’illecito non è escluso dalla concomitante ricorrenza di ragioni economiche diverse dal mero risparmio fiscale, se marginali o teoriche e, in quanto tali, insufficienti a sorreggere una valida giustificazione alternativa dell’operazione).

Nelle more del presente procedimento interveniva la sentenza della Corte di Giustizia del 21 febbraio 2008 in causa C – 425/06, Part Service, resa su rinvio pregiudiziale di questa Sezione, nella quale si ribadivano i principi enunciati dalla sentenza Halifax, precisandosi che la presenza di marginali o non determinanti ragioni economiche non esclude il carattere abusivo dell’operazione quando il fine essenziale di quest’ultima sia quello di conseguire un risparmio d’imposta. Principio che questa Corte ha applicato nella sentenza n. 25374/ 08, resa nel procedimento nel quale vi era stato il predetto rinvio pregiudiziale, in tema di frazionamento di un’operazione di leasing, effettuato al principale scopo di conseguire la riduzione dell’imponibile i.v.a..

4.5. Alla luce delle considerazioni che precedono, è, dunque, alla stregua dell’indicato principio di diritto comunitario che la controversia deve trovare soluzione.

In tale prospettiva, occorre, tuttavia, preliminarmente riprendere la valutazione dei (soli) giudicati ammissibilmente evocati, in questa sede di legittimità, dal Fallimento controricorrente e della relativa rilevanza ai fini del presente giudizio.

Detti giudicati, formatisi successivamente alla cessazione dei gradi di merito del presente giudizio, sono costituiti dalle non impugnate decisioni della Commissione regionale del Lazio nn. 138/43/00 e 67/01/03, pronunziatesi, in senso favorevole alla società contribuente, su contestazioni in materia di i.v.a. relative alle annualità 1992 e 1987.

Alla luce dei più recenti approdi della giurisprudenza di questa corte, i giudicati in rassegna – dal momento che riguardano accertamenti i.v.a., che, scaturendo dal medesimo p.v.c., concernono annualità d’imposta (il 1992 e il 1987) diverse da quelle (1988, 1989, 1990 e 1991) oggetto del presente giudizio, ma appaiono intervenuti sulle medesime questioni di fatto e di diritto ad esso sottese – si rivelano, alla stregua del diritto nazionale, astrattamente idonee, ad assumere efficacia vincolante ai fini del presente giudizio.

In proposito, occorre rilevare che, come evidenziato nell’ordinanza di rinvio, il principio al quale questa Corte è restata a lungo ancorata, in materia tributaria, e cioè quello “della frammentazione dei giudicati”, in base al quale ogni annualità fiscale conserva la propria autonomia, (Cass. 23656/06, nella motivazione, 3551/05, 22197/04, 8709/03, 14702/01), è stato superato dalla già citata sentenza di questa Corte: Sez. Un. 13916/06.

Tale decisione è pervenuta all’affermazione del principio secondo il quale il giudicato esterno, qualora l’accertamento consacrato nel giudicato concerna un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, può essere utilmente invocato anche laddove formatosi in relazione ad un periodo d’imposta diverso da quello oggetto del giudizio.

A tale indirizzo si è uniformata l’ulteriore giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le altre, Cass. 16258/07, 25681/06).

4.6. In forza di quanto in precedenza esposto, la decisione della presente controversia risulterebbe, dunque, pregiudicata, in base al diritto vivente nazionale, dai due conformi giudicati attestati da documentazione (ammissibilmente) prodotta dal Fallimento controricorrente.

Tanto premesso, risulta evidente che il principio affermato dalla Corte di Giustizia comporta che qualunque questione concernente la validità e/o l’efficacia del contratto di comodato invocato dalla curatela può essere autonomamente risolta per i diversi anni d’imposta.

A maggior ragione gli invocati giudicati non impediscono di accertare se sussistano altri profili in forza dei quali l’amministrazione finanziaria può disconoscere l’operazione, profili, che, oltretutto, non erano stati presi in considerazione nelle sentenze richiamate.

Come spiegato nell’ordinanza di rinvio pregiudiziale, nella specie si pone il problema del’applicabilità del principio dell’abuso del diritto, così come enunciato dalla Corte di Giustizia nelle sentenze Halifax e Part Service e ripreso dalla giurisprudenza di questa Suprema Corte, anche nella materia dell’imposizione diretta, in relazione alla quale, però, pur avendo il principio lo stesso contenuto e lo stesso regime processuale, la matrice deve essere ricavata, non dal diritto comunitario, ma dal sistema costituzionale. (Sez. Un., n. 30055 e 30057/08).

Orbene, la ratio decidendi della sentenza impugnata consiste, essenzialmente, nella non sindacabilità, da parte dell’amministrazione finanziaria, di un contratto tipico, privo di concrete finalità illecite e realmente voluto dalle parti. E’ del tutto evidente, quindi, che il giudice deve porsi il problema della natura abusiva dell’operazione, emergente dall’inconsueto ricorso allo strumento del comodato in una vicenda di gestione di affari economici e per la quale, secondo i principi della già citata giurisprudenza comunitaria e di quella di questa Corte, si pone a carico del soggetto che ne invoca l’applicazione ai fini fiscali l’onere di provare che l’impiego dello strumento contrattuale in contestazione non aveva il fine essenziale di conseguire un risparmio d’imposta.

Nella specie, infatti, la società aveva invocato, oltre al la tipicità del contratto, realmente voluto dalle parti e in assenza di motivi illeciti e d’intento fraudolento, non ben precisati motivi di convenienza organizzativa per gestire l’esercizio di attività sportive. Sono manifeste le rilevanti ricadute fiscali della sostituzione del soggetto non imprenditore a quello originariamente titolare nell’esercizio di un’attività, attraverso l’utilizzazione di un complesso organizzato di beni e servizi costituente un’azienda. Per restare nel campo dell’i.v.a. basterà considerare che le somme in danaro versate da coloro che utilizzano gl’impianti perdono, con la detta sostituzione, il loro carattere di corrispettivi imponibili.

In proposito appaiono decisivi i rilievi contenuti nella sentenza della Corte comunitaria Part Service e nella sentenza di questa Corte resa nel medesimo procedimento e già in precedenza richiamati, secondo cui ragioni economiche concorrenti di portata non rilegante o marginale non valgono ad escludere la natura abusiva dell’operazione. A maggior ragione non può avere alcuna valenza decisiva la prospettazione di finalità “sportive”.

In generale, si deve rilevare che l’attribuzione dell’esercizio di un’attività economica di natura imprenditoriale ad un soggetto non imprenditore, tanto più quando avviene senza corrispettivo, senza modifiche strutturali dell’organizzazione e con la coincidenza tra soci fondatori dell’associazione e titolari delle quote della società di capitali, costituisce una regolamentazione negoziale del tutto inconsueta, che, per essere opposta al fisco, deve trovare la sua giustificazione in rilevanti ed evidenti ragioni economiche, sì che la prova di queste ultime – nel quadro del controllo sulla natura abusiva dell’operazione – deve essere particolarmente rigorosa. Si consideri che, diversamente ragionando, qualunque attività di prestazione di servizi volti alla cura della persona o all’intrattenimento, svolta attraverso un’organizzazione di tipo imprenditoriale, potrebbe facilmente sfuggire al regime impositivo che gli è proprio attraverso l’impiego della forma contrattuale del comodato. Si può dire che l’espediente de quo potrebbe rappresentare un esempio di scuola di pratica abusiva.

4.7. Il ricorso deve, quindi, essere accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata. Poichè non si ravvisa la necessità di ulteriori indagini di fatto la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito di cui all’art. 384 c.p.c., comma 1, rigetta il ricorso introduttivo del fallimento.

Si osserva, in proposito, che tale ricorso – che la Corte può esaminare, dovendosi ricostruire l’oggetto del presente giudizio di legittimità – contiene una serie di critiche all’accertamento, sotto il profilo dell’invalidità per simulazione o frode alla legge, ma non specifiche deduzioni di valide ragioni economiche, al di fuori di generiche affermazioni circa un migliore esercizio dell’attività sportiva da parte di un’associazione. La natura impugnatorìa del processo tributario, unitamente ai limiti del giudizio di rinvio, non consentirebbe l’introduzione di prospettazioni concernenti ragioni economiche non originariamente introdotte.

Quanto al profilo sanzionatorio, il Collegio osserva che l’accertamento di un maggiore imponibile i.v.a., conseguente al disconoscimento del contratto di comodato per il suo carattere abusivo, non comporta un’automatica esclusione delle sanzioni, dovendosi applicare la relativa disciplina. Nella specie, però, la censura di inapplicabilità delle sanzioni D.P.R. n. 636 del 1972, ex art. 39 bis, formulata in via subordinata nel ricorso introduttivo, non risulta riproposta in appello, per cui deve considerarsi rinunciata.

L’inesistenza di univoche indicazioni giurisprudenziali all’epoca dei giudizi di merito giustifica una pronuncia di compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte di Cassazione, accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società; compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 27 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 19 maggio 2010