Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12231 del 17/05/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 17/05/2017, (ud. 07/11/2016, dep.17/05/2017),  n. 12231

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. BIELLI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

s.a.s. Fitex di R.G. & C., in persona del legale

rappresentante R.G., elettivamente domiciliata in

Roma, via Giambattista Vico n. 22, presso lo studio dell’avvocato

Alessandro Fruscione, che, unitamente all’avvocato Marco Turci del

foro di Genova, la rappresenta e difende, anche disgiuntamente,

giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore

generale, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 79/14/12 della Commissione tributaria

regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, depositata

1’11 luglio 2012, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 7

novembre 2016 dal consigliere dottor Stefano Bielli;

udito, per la s.a.s. ricorrente, l’avvocato Alessandro Fruscione, che

ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito, per la controricorrente Agenzia, l’avvocato dello Stato

Francesco Meloncelli, che ha chiesto dichiararsi cessata la materia

del contendere per la parte della rettifica o revisione

dell’accertamento oggetto dell’intervenuto annullamento d’ufficio;

udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore generale

dottor Del Core Sergio, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso per quanto di ragione.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1.- Con sentenza n. 79/14/12, depositata l’11 luglio 2012 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno (hinc: “CTR”) rigettava l’appello proposto dalla s.a.s. Fitex di R.G. & C. nei confronti dell’Agenzia delle dogane avverso la sentenza n. 103/06/2010 della Commissione tributaria provinciale di Livorno (hinc: “CTP”), compensando tra le parti le spese di lite.

Il giudice di appello premetteva che: a) la predetta s.a.s. aveva importato merci e le aveva immesse direttamente sul mercato senza corrispondere l’IVA sulle importazioni, facendole prima transitare solo “virtualmente” nel deposito fiscale IVA gestito dalla s.p.a. F.V.; b) l’Agenzia delle dogane – ritenendo non conforme alla legge la gestione di depositi fiscali meramente “virtuali” (nei quali, cioè, la movimentazione della merce importata, prima della sua immissione nel mercato, sia solo “contabile” e non anche “fisica”) – aveva escluso la sospensione d’imposta e aveva proceduto a rettifica dell’accertamento chiedendo la corresponsione dell’IVA, oltre sanzioni ed interessi; b) l’impugnazione proposta dalla s. a s. era stata rigettata dalla CTP, la cui decisione era stata appellata dalla contribuente.

Su queste premesse, la CTR, nel rigettare l’appello, osservava che: a) le norme di cui agli istituti partecipativi al procedimento amministrativo non si applicano ai procedimenti tributari (come stabilito dalla L. n. 241 del 1990, art. 13); b) il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 (quale convertito dalla L. n. 427 del 1993) prevede l’introduzione fisica della merce nei depositi fiscali IVA (come confermato dal D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis: Corte di cassazione, decisioni n. 12262, n. 12275 e n. 12579 del 2010); c) in mancanza di tale materiale introduzione delle merci, non poteva procedersi all’assolvimento dell’IVA a mezzo di autofattura ai sensi del medesimo D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 6; d) la stessa s. a s. aveva ammesso che, nella specie, non aveva corrisposto in dogana l’IVA all’importazione, ma aveva pagato l’imposta solo tramite reverse charge; e) era perciò legittimo il recupero a posteriori dell’imposta, con la maggiorazione degli interessi; f) in forza dell’art. 199 del Regolamento CEE n. 2454/93, erano irrilevanti la buona fede del dichiarante e la sua estraneità alla gestione del magazzino fiscale.

2.- Avverso la sentenza di appello, la s.a.s., dichiarando un valore di Euro 5.007,90, ha proposto ricorso per cassazione, notificato il 25-26 febbraio 2013 ed affidato a cinque motivi, con richiesta di rinvio pregiudiziale alla CGUE ai sensi dell’art. 267, paragrafo tre, del TFUE.

3.- L’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha resistito con controricorso notificato il 5-8 aprile 2013.

4.- L’Agenzia ha successivamente depositato memoria: a) informando che – a seguito della sentenza della CGUE 17 luglio 2014, Equoland, in causa C-272/13 – aveva annullato in autotutela gli avvisi di rettifica oggetto delle cause RGN n. 6178, n. 8942, n. 8958, n. 8985, n. 8989, n. 8992 e n. 8994 del 2013 (come da documentazione allegata); b) precisando che restavano dovute le sanzioni per il ritardo intercorso tra la dichiarazione doganale e l’emissione dell’autofattura in relazione alle cause RGN “n. 8942, n. 8989 e n. 8992 del 2013”, sanzioni da rideterminare, “rispettivamente, in Euro 250,40, in Euro 317,07 e in Euro 192,19 per 7-5-5 giorni di ritardo”; c) chiedendo dichiararsi la cessazione della materia del contendere (salvo che per le sanzioni, da rideterminarsi) e la compensazione integrale delle spese, giustificata sia dalla soccombenza solo parziale, sia dal recente consolidamento della giurisprudenza in materia.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- La ricorrente s. a s. Fitex di R.G. & C. ha proposto i seguenti cinque motivi di ricorso:

1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, lett. b), quale convertito dalla L. n. 427 del 1997; D.M. n. 419 del 1997, art. 4; D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis, quale convertito dalla L. n. 2 del 2009; art. 16 della Direttiva 1977/388/CEE(sesta direttiva IVA); 157 della Direttiva IVA 2006/112/CE = inesistenza dell’obbligo di introduzione fisica delle merci nei depositi IVA;

2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione degli artt. 2 e 10 della Direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977; art. 2 della Direttiva IVA 2006/112/CE, art. 2 del Regolamento del Consiglio n. 1553/1989 del 25 maggio 1989; D.P.R. n. 633 del 1972; D.Lgs. n. 471 del 1997, artt. 1, 17, 19, 23, 25, 60 e 67, art. 6, comma 9-bis, = illegittima duplicazione d’imposta e violazione del principio di neutralità dell’IVA;

3) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione degli artt. 2 e 10 della Direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977; art. 2 della Direttiva IVA 2006/112/CE, art. 2 del Regolamento del Consiglio n. 1553/1989 del 25 maggio 1989; D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 17, 19, 23, 25, 60 e 67; D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9-bis, = errato calcolo degli interessi;

4) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione degli artt. 14 e 201 del Regolamento CE n. 2913/92 (Codice doganale comunitario); art. 199 del Regolamento CE n. 2454/1993 = buona fede della ricorrente per la sua estraneità sia alla dichiarazione (in quanto Dichiarante rappresentante era il “CAD L’Ancora”), sia alla gestione del deposito;

5) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 (nel testo anteriore al D.L. n. 83 del 2012, quale convertito dalla L. n. 134 del 2012, “non applicabile al processo tributario di cui al D.Lgs. (…) n. 546” del 1992, ai sensi del medesimo decreto, art. 54, comma 3-bis), la violazione o falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, artt. 3, 9 e 10; L. n. 212 del 2000, art. 7; D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 = violazione delle norme sul giusto procedimento amministrativo; insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio relativo alla insussistenza nella motivazione dell’atto impugnato di repliche alle osservazioni scritte della contribuente (repliche dovute ai sensi della L. n. 241 del 1990, art. 10 e della L. n. 212 del 2000, art. 7).

La ricorrente ha proposto, altresì, richiesta di rinvio pregiudiziale alla CGUE, ai sensi dell’art. 267, paragrafo 3, del TFUE, con riferimento all’interpretazione del regime dei depositi IVA e sugli effetti, anche in considerazione della neutralità dell’IVA, dell’assolvimento dell’imposta mediante autofattura.

2.- L’Agenzia, con la memoria depositata ai sensi dell’art. 378 cod. proc. civ., ha comunicato che – a seguito della sentenza della CGUE 17 luglio 2014, Equo/and, in causa C-272/13 – ha annullato in autotutela gli avvisi di rettifica oggetto delle cause RGN n. 6178, n. 8942, n. 8958, n. 8985, n. 8989, n. 8992 e n. 8994 del 2013 (come da documentazione allegata). Precisava che, pur restando fermo l’obbligo di introdurre materialmente le merci nel deposito (con esclusione, in difetto, della sospensione d’imposta), l’autofatturazione aveva soddisfatto la pretesa impositiva, restando dovute solo le sanzioni per il ritardo intercorso tra la dichiarazione doganale e l’emissione dell’autofattura. Nell’atto di annullamento in autotutela allegato alla memoria sono così rideterminate (anche in riferimento al del D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15) le sanzioni: 1) autofattura (OMISSIS) del 29 novembre 2006, 8 giorni di ritardo, Euro 400,24; 2) autofattura (OMISSIS) del 2 agosto 2006, 5 giorni di ritardo, Euro 250,40; 3) autofattura (OMISSIS) del 2 febbraio 2006, 7 giorni di ritardo, Euro 317,07; 4) autofattura (OMISSIS) del 9 maggio 2006, 5 giorni di ritardo, Euro 192,19. L’Agenzia ha chiesto dichiararsi la cessazione della materia del contendere in ordine alla pretesa impositiva, con dichiarazione della debenza delle sanzioni come sopra rideterminate e con la compensazione integrale delle spese (giustificata sia dalla soccombenza solo parziale, sia dal recente consolidamento della giurisprudenza in materia di depositi fiscali IVA).

3. – Il menzionato annullamento in autotutela della pretesa tributaria comporta sia la cessazione della materia del contendere in ordine ai primi due motivi di ricorso, limitatamente alla pretesa impositiva sostanziale, sia l’assorbimento della richiesta di rinvio pregiudiziale. Vanno invece esaminati il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso, perchè il loro accoglimento potrebbe escludere l’applicazione degli interessi e delle sanzioni.

4.- In particolare, quanto agli interessi moratori (terzo motivo) ed alle sanzioni, va evidenziato che la CGUE, con la pronuncia del 17 luglio 2014, Equoland, in causa C-272/13, ha stabilito che “l’art. 16, paragrafo 1, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’IVA all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini dell’IVA siano fisicamente introdotte nel medesimo”. La normativa italiana prevede appunto, per la sospensione d’imposta, l’introduzione fisica della merce nel deposito, come affermato dalla giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis n. 10911 del 2016; n. 17815 e da n. 15987 a n. 15995 del 2015) e come riconosciuto dalla citata sentenza della CGUE (“il legislatore italiano ha previsto che, al fine di poter beneficiare dell’esenzione dal pagamento dell’IVA all’importazione, il soggetto passivo abbia l’obbligo di introdurre fisicamente la merce importata nel deposito fiscale”).

Tuttavia, come specificato nella medesima sentenza della CGUE, “la sesta direttiva deve essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’IVA, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’IVA all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo”. Nella specie, la s.a.s. ricorrente non ha introdotto la merce nel deposito ed ha provveduto all’autofatturazione. Ne segue che (sempre alla luce della predetta pronuncia della CGUE), la ricorrente è incorsa in una violazione solo formale, che ben può essere sanzionata, in relazione allo scarto temporale tra la dichiarazione e l’autofatturazione con una specifica sanzione per il ritardo, non fissa (punti 41, 44 e 45), che può consistere anche nel computo degli interessi di mora (punti 46 e 48), purchè sia rispettato il principio di proporzionalità. Va rilevato che tale violazione è stata sicuramente contestata alla ricorrente e fa parte del thema decidendum, perchè la rettifica impugnata ha imputato alla parte proprio la mancata introduzione materiale della merce nel deposito.

La ricorrente ha espressamente dedotto (con il terzo motivo di ricorso) di essere tenuta solo al pagamento degli interessi per il ritardo tra la dichiarazione e l’autofattura, come riconosciuto nella memoria dell’Agenzia e nel provvedimento ad essa allegato. L’applicazione adeguata di sanzioni od interessi (nel senso precisato dalla CGUE) implica, però, un accertamento di fatto, non consentito in sede di giudizio di legittimità, in ordine a circostanze della fattispecie non risultanti dagli atti (in particolare, circa la durata del ritardo e circa le peculiarità degli elementi incidenti sulla determinazione della sanzione); e ciò anche ai fini dell’applicabilità del favor rei in ordine allo ius superveniens introdotto in materia sanzionatoria dal D.Lgs. n. 158 del 2015. Sul punto va disposta, pertanto, con la cassazione della sentenza impugnata, il rinvio al giudice di merito per la determinazione delle sanzioni od interessi.

5.- Il quarto motivo di ricorso è inammissibile, perchè non coglie la ratio decidendi della sentenza di appello. Questa (al di là del richiamo all’art. 199 del Regolamento CEE n. 2454/93) è incentrata sul rilievo che l’importatore è tenuto a sopportare le conseguenze della mancata introduzione materiale della merce nel deposito e, quindi, per il conseguente mancato adempimento dell’obbligo di imposta. Pertanto non è pertinente la deduzione della ricorrente circa l’irresponsabilità della ricorrente per le (eventualmente) non corrette informazioni fornite dal dichiarante (rappresentante “CAD L’Ancora”) e per l’eventuale irregolare gestione del deposito da parte della s.p.a. F.V..

6.- Anche il quinto motivo di ricorso è inammissibile.

6.1.- La ricorrente deduce, sotto un primo profilo, che la CTR ha errato nel ritenere che il disposto della L. n. 241 del 1990, art. 13, comma 2, vieti l’applicabilità ai procedimenti tributari degli istituti partecipativi di cui alla stessa legge. Tuttavia nel ricorso non vengono indicati gli istituti partecipativi che sarebbero applicabili, in asserita deroga al chiaro disposto del citato art. 13. La ricorrente, infatti, si limita ad evocare la L. n. 241 del 1990, art. 3 (che attiene alla motivazione degli atti e, pertanto, non fa parte del capo 3^, relativo alla partecipazione al procedimento amministrativo), art. 9 (Intervento nel procedimento) e art. 10 (Diritti dei partecipanti al procedimento) senza illustrare nè la rilevanza concreta (in riferimento alla fattispecie) della invocata applicazione di tali articoli, nè la ragione dell’asserita derogabilità dell’art. 13. La genericità ed astrattezza della deduzione, nonchè la sua non pertinenza, non sono superate neppure dal richiamo (contenuto nel ricorso) della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, che – nel rinviare, per la motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria, alla L. n. 241 del 1990, art. 3 – non menziona istituti partecipativi, non deroga alla L. n. 241 del 1990, art. 13 e detta una regola propria degli atti tributari.

6.2.- La ricorrente deduce, sotto un secondo profilo, “l’insufficiente motivazione” circa la insussistenza nella motivazione dell’atto impugnato di repliche alle osservazioni scritte della contribuente (repliche dovute ai sensi della L. n. 241 del 1990, art. 10 e della L. n. 212 del 2000, art. 7). Anche tale profilo è inammissibile, perchè non solo (come visto al punto precedente) la L. n. 241 del 1990, art. 10 non è direttamente applicabile al procedimento tributario (dato il disposto dell’art. 13 della stessa legge), ma l’obbligo di motivazione degli atti di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, è soddisfatto anche quando l’argomentazione sia sufficiente alla reiezione implicita di eventuali possibili argomentazioni contrarie. Ciò premesso, la ricorrente non ha elencato dettagliatamente i fatti relativi alla motivazione dell’atto che non sarebbero stati adeguatamente presi in considerazione dalla CTR, nè ha fornito elementi circa la loro decisività. Ne consegue l’inammissibilità della censura in esame. E’ appena il caso di notare che la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3, quale convertito dalla legge n. 134 del 2012, non è applicabile (ratione temporis) al caso di specie, in quanto la sentenza di appello impugnata è stata pubblicata prima dell’11 settembre 2012 (D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3, quale convertito dalla L. n. 134 del 2012).

7.- In conclusione, va dichiarata la cessazione della materia del contendere in ordine ai primi due motivi di ricorso, limitatamente alla pretesa impositiva sostanziale; accoglie nei sensi di cui in motivazione il terzo motivo; dichiara inammissibili gli altri motivi non attinenti a sanzione od interessi; cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti; rinvia la causa alla CTR, in diversa composizione, per la determinazione delle sanzioni od interessi, oltre che per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

Dichiara la cessazione della materia del contendere in ordine ai primi due motivi di ricorso, limitatamente alla pretesa impositiva sostanziale; accoglie nei sensi di cui in motivazione gli stessi motivi ed il terzo motivo; dichiara inammissibili gli altri motivi non attinenti a sanzione od interessi; cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti; rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per la determinazione delle sanzioni od interessi, oltre che per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della 5 sezione civile, il 7 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 17 maggio 2017

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