Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12152 del 08/05/2019

Cassazione civile sez. trib., 08/05/2019, (ud. 28/03/2019, dep. 08/05/2019), n.12152

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4215/15 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

M.G., B.V., B.F. e

B.G., quali eredi di Bo.Fu., tutti rappresentati e difesi

dall’avv. Luigi Piccarozzi, giusta procura a margine del

controricorso, con domicilio eletto in Roma, via Tonezza, n. 14;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Veneto

n. 463/24/14 depositata in data 12 marzo 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2019

dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale del Veneto – decidendo in sede di rinvio a seguito di sentenza di questa Corte n. 11603 del 2012 – ha dichiarato dovuta la somma richiesta dagli eredi del contribuente nell’atto di riassunzione, oltre interessi di legge dal giorno delle ritenute al saldo, a titolo della maggiore imposizione Irpef operata sulla liquidazione della somma capitale percepita dal contribuente Bo.Fu. a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (PIA- Fondenel) in occasione della cessazione del rapporto di lavoro.

In particolare, la Commissione regionale, premettendo che in sede di riassunzione gli eredi di Bo.Fu. hanno depositato certificazione dell’Enel che quantifica i rendimenti maturati in favore del de cuius, pari ad Euro 100.501,93, su cui doveva essere applicata l’aliquota del 12,50 per cento, ha ritenuto che il prospetto presentato dai contribuenti si fondi su certificazione di un ente pubblico, facente fede fino a querela di falso, con la conseguenza che non possa mettersi in discussione il rendimento determinato dall’Enel s.p.a., responsabile degli stessi investimenti sul mercato finanziario, e che non possa pretendersi, a distanza di oltre dieci anni, da parte dei contribuenti, una certificazione analitica di ogni singolo investimento rapportato ai singoli periodi di maturazione del rendimento.

Resistono con controricorso gli eredi di Bo.Fu..

I controricorrenti depositano memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, la difesa erariale lamenta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, commi 1 e 2, nonchè dell’art. 345 c.p.c., per avere i giudici d’appello deciso la causa sulla base di documentazione – certificazione Enel del 9 dicembre 2005 – offerta dai contribuenti in sede di riassunzione del giudizio di rinvio, in violazione della norma denunciata e del carattere “chiuso” del giudizio di rinvio che non consente la produzione di nuovi documenti.

1.1. La censura è infondata.

1.2. Va, al riguardo, considerato che il divieto di nuove produzioni nel giudizio di rinvio – stante il carattere “chiuso” da quest’ultimo rivestito ex art. 394 c.p.c. – trova temperamento con riguardo a quei documenti che non si siano potuti depositare in precedenza per causa di forza maggiore (Cass. n. 20535 del 29/9/2014; Cass. n. 2739 del 5/2/2009).

Nel caso di specie, peraltro, questo principio deve trovare ulteriore adattamento nel fatto che la necessità di produrre la documentazione attestante il rendimento rinveniente dall’investimento sul mercato delle somme accantonate nel Fondo trova giustificazione in un evento sopravvenuto in corso di causa, e precisamente nell’interpretazione fornita dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011, e quindi in una diversa interpretazione delle norme invocate sin dal giudizio di primo grado dal contribuente a fondamento della domanda di rimborso.

Poichè la documentazione di cui si lamenta la irrituale produzione non era finalizzata a sostenere domande o eccezioni diverse da quelle dedotte nell’atto introduttivo, deve farsi applicazione nella fattispecie in esame del principio secondo cui “nel giudizio di rinvio, configurato dall’art. 394 c.p.c. quale giudizio ad istruzione sostanzialmente “chiusa”, è preclusa l’acquisizione di nuove prove, e segnatamente la produzione di nuovi documenti, anche se consistenti in una perizia d’ufficio disposta in altro giudizio, salvo che la loro produzione non sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento della Corte di Cassazione o dall’impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore” (Cass. n. 19424 del 30/9/2025; Cass. n. 17790 del 7/8/2014).

Correttamente, pertanto, i giudici regionali hanno ritenuto ammissibile la produzione della certificazione proveniente dall’Enel, considerato che essa non era correlata ad alcun mutamento del tema decisionale e di prova che non fosse strettamente conseguenziale e funzionale a porre il giudice di rinvio in condizione di applicare il principio di diritto fissato tra le parti dalla ordinanza di questa Corte n. 11603 del 2012.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 482 del 1985, art. 6, dell’art. 384 c.p.c. e dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ricorrente sostiene che la sentenza impugnata violi il principio di diritto enunciato con la ordinanza n. 11603 del 2012 di questa Corte in merito alla corretta interpretazione e applicazione della L. n. 482 del 1985, art. 6, laddove i giudici di secondo grado hanno individuato il rendimento da assoggettare alla tassazione agevolata del 12,50 per cento nella somma indicata genericamente come rendimento nella dichiarazione rilasciata da Fondenel, senza esigere la prova di come tale rendimento sia stato ottenuto e dando rilevanza unicamente al fatto che si tratta di reddito da capitale.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. La sentenza della Commissione regionale ha accertato il “rendimento” suscettibile di imposizione attenuata sulla base della mera rendita di capitale attestata dalla certificazione Enel, ma ha mancato di effettuare un qualsiasi esame degli investimenti effettuati dal Fondo sul mercato e, quindi, sul “rendimento” così come inteso dalle Sezioni Unite della Corte nella sentenza n. 13642 del 2011; omettendo di ricostruire l’impiego delle somme sul mercato, la sentenza qui gravata non si è attenuta all’ordinanza di rinvio n. 11603 del 2012, pronunciata tra le stesse parti, che, richiamando il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite e meglio chiarito da questa Corte con le sentenze n. 10285/2017 e 16116/2018, ha rimesso al giudice di rinvio di verificare il “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

2.3. Va, al riguardo, rilevato che che le Sezioni Unite, con la sentenza sopra citata, con riferimento ai capitali maturati in data antecedente al 1^ gennaio 2001 da soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, hanno evidenziato che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse”, le quali “nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte di una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da “un rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato”, sicchè possono essere tassate in modo analogo al t.f.r. esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.), si applica la tassazione nella misura del 12,5 per cento ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6.

Le Sezioni Unite hanno, quindi, deciso la questione relativa alla disciplina impositiva applicabile in materia di prestazioni erogate in forma di capitale da fondi previdenziali integrativi (Fondenel e P.I.A.) con l’affermazione del seguente principio di diritto: “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (t.u.i.r.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1^ gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (t.u.i.r.)”.

Pertanto, la ritenuta fiscale più favorevole del 12,5 per cento propria dei redditi da capitale è applicabile ai soli iscritti al fondo previdenziale in data antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, è valevole per gli importi maturati sino e non oltre il 31.12.2000 e riguarda esclusivamente la quota dell’importo erogato corrispondente al “rendimento netto imputabile alla gestione del mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato”.

2.4. Essendo emerse contrapposte interpretazioni circa il concetto di “rendimento netto”, ammesso alla tassazione con aliquota del 12,5 per cento, il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite non è risultato risolutivo.

Infatti, i contribuenti hanno sostenuto la tesi secondo cui, con riferimento almeno alla parte del capitale corrisposto riferibile agli accantonamenti in P.I.A. (anteriori dunque al 1998), il criterio impositivo previsto dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, dovrebbe comunque essere applicato alla differenza tra detto capitale e il complessivo ammontare dei premi, essendo stati questi ultimi versati in funzione di un programma avente origine assicurativa e in coerenza, pertanto, con quanto previsto dalla citata disposizione che riferisce il detto criterio ai “capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato”; l’Amministrazione ha, invece, sostenuto che, avendo avuto il piano (P.I.A.) natura e scopo previdenziali ed avendo esso operato attraverso l’accantonamento, secondo tecniche attuariali, di somme in assoluta prevalenza versate dall’ente datore di lavoro, idonee a costituire riserva matematica sufficiente a coprire sin da subito le prestazioni erogande, queste ultime, a fini fiscali, in nulla si differenziavano dal T.F.R. ed andavano pertanto soggette, quale retribuzione differita, a tassazione separata ai sensi del t.u.i.r., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

2.5. Sul punto la giurisprudenza di questa Corte successiva alla pronuncia delle Sezioni Unite sopra richiamata ha specificato che deve escludersi che la redditività degli accantonamenti, nel bilancio Enel, delle somme imputate al fondo P.I.A., considerata pari alla redditività dell’intero patrimonio della società Enel s.p.a., possa essere equiparata al “rendimento netto” rinveniente dalla gestione delle somme accantonate mediante investimento sul libero mercato, attesa la evidente eterogeneità delle due fonti reddituali (Cass. 29/12/2011 n. 29583; Cass. n. 289 del 12/1/12; Cass. n. 5376 del 4/4/2012; Cass. n. 8320 del 25/5/2012; Cass. n. 10604 del 22/5/2015; Cass. n. 720 del 13/1/2017).

2.6. In particolare, con la sentenza n. 10285 del 26 aprile 2017, è stato affermato il principio secondo cui, per somme provenienti dal cd. “rendimento netto”, devono intendersi “le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, e non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate”.

L’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo L. n. 482 del 1985 ex art. 6, si giustifica, dunque, in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dal t.u.i.r., art. 41 (ora 44), comma 1, lett. g-quater) e art. 42 (ora 45), comma 4, e non già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da “imprese di assicurazione” in dipendenza di “contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato”), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel t.u.i.r., quali ipotesi omogenee di redditi di capitale.

2.7. Ne consegue che la ragione dell’eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, ai dirigenti Enel aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa, non vada ricercata – neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 – in una natura assicurativa della prestazione, nè tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei limiti in cui tale possibilità sussista). Non si tratta, pertanto, di (redditi derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita, come si desume dal contenuto degli accordi succedutisi nel tempo tra Enel e organizzazioni sindacali di categoria ma solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, dovendosi pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P.I.A. e Fondenel – ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni (Cass. n. 15853 del 15 giugno 2018).

2.8. Tale distinta considerazione non può ricavarsi dalla sentenza delle Sezioni Unite, che descrive il fondo de quo in termini chiari e univoci, senza alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo, quale “fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente”, le cui prestazioni sono composte da “una sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato; data tale premessa non può dubitarsi – anche per la congiunzione “sicchè” che lega i due periodi da nesso logico di conseguenzialità – che il successivo riferimento al “rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.)” abbia solo valore descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando il requisito poco prima indicato perchè un tale rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall’essere lo stesso discendente dalla gestione sul mercato del capitale accantonato (Cass. n. 15853 del 2018).

2.9. Va, quindi, confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5 per cento, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1^ gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa (PIA, poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato; se, pertanto, da una parte, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altra parte, però, non vi è ragione di circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario, secondo l’indicazione contenuta nella Risoluzione 26 novembre 2012, n. 102/E, dell’Agenzia delle Entrate, avallata da diverse sentenze successive alla pronuncia delle Sezioni Unite (v. Cass. nn. 7724, 7728 del 27/3/2013; Cass. n. 12941 del 24/5/2013; Cass. n. 22950 del 9/10/2013; Cass. n. 3136 del 12/2/2014; Cass. n. 6380 del 19/3/2014; Cass. n. 8310 del 9/4/2014; Cass. n. 1977 del 4/2/2015), ma non contenuta in quest’ultima che parla soltanto di “gestione sul mercato”, senza alcuna aggettivazione.

Il requisito dell’essere il rendimento imputabile alla “gestione sul mercato” del capitale accantonato identifica, in realtà, la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall’essere questo il risultato degli investimenti effettuati dall’ente di gestione della somma versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario, nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato (Cass. n. 10285/17).

Deve, però, escludersi che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’Enel) costituisce un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perchè abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale (Cass. n. 10285 del 2017).

3. Va, quindi, ribadito che “In tema di fondi previdenziali integrativi per i dirigenti Enel, le prestazioni erogate in forma di capitale a coloro che risultino iscritti, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati a decorrere dal 10 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (nel testo vigente “ratione temporis”); b) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, la prestazione è assoggettata a detto regime di tassazione separata solo per quanto riguarda la sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore e corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, ossia quelle derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non necessariamente finanziario”. (Cass. n. 10285 del 2017; n. 21423 del 2017; 24525 del 2017; n. 15853 del 15/06/2018).

4. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite richiamato dalla sentenza resa inter partes, come specificato alla luce delle considerazioni sopra svolte, poichè ha fondato la decisione sulla certificazione rilasciata dall’Enel e, pertanto, non può dirsi pienamente rispettato il disposto di cui all’art. 384 c.p.c.

5. In accoglimento del secondo motivo, va cassata la sentenza impugnata con nuovo rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, la quale, in applicazione dei principi enunciati, dovrà procedere ad una nuova valutazione delle risultanze già agli atti di causa al fine di accertare se vi sia stato impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore e quale sia stato il rendimento ed al fine di quantificare le somme erogate al contribuente che corrispondano al “rendimento netto” derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato e, conseguentemente, l’ammontare del suo credito restitutorio derivante dall’applicazione dell’aliquota del 12,5 per cento, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6.

Il giudice del rinvio dovrà altresì provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso ed accoglie il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 28 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 8 maggio 2019