Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12143 del 07/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 07/05/2021, (ud. 19/01/2021, dep. 07/05/2021), n.12143

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCITO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. D’AURIA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 12284 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

Lombarda Accumulatori S.r.l. in liquidazione, in persona del

liquidatore e legale rappresentante pro tempore, F.N.,

C.O., rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine

del ricorso, dall’Avv. Prof. Fabio Marchetti, elettivamente

domiciliati presso lo studio del difensore, in Roma, Piazza

Barberini n. 12;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia n. 185/07/13, depositata in data 19

novembre 2013, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

19 gennaio 2021 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 185/07/13, depositata in data 19 novembre 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Lombardia Accumulatori s.r.l. in liquidazione e di F.N. e di C.O., quali soci, avverso la sentenza n. 265/05/12 della Commissione tributaria provinciale di Milano che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla suddetta società (fino al 2004 costituita in forma di s.n.c.) e dai soci avverso diversi avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f., aveva contestato un maggiore reddito imponibile, per gli anni 2004-2007, ai fini Ires, Irap e Iva, e per l’anno 2004, anche ai fini Irpef, add. reg., per disconoscimento di costi dedotti dalla società ritenuti afferenti alla registrazione di fatture per operazioni inesistenti;

– la CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1) in base a quanto esposto nell’avviso di accertamento, nel p.v.c. della G.d.F. e nei documenti allegati, la Lombarda Accumulatori s.r.l. era risultata inserita in un più ampio contesto di fatti oggetto di indagini da parte della Procura della Repubblica di Milano per reati di riciclaggio di denaro proveniente da evasione fiscale; 2) il meccanismo ruotava attorno alla figura di certo G.G. (titolare di società di diritto svizzero) che aveva fatto sottoscrivere a clienti italiani, tra cui la contribuente, contratti fittizi con società estere ai quali avevano fatto seguito la fatturazione e i pagamenti ma il relativo denaro era stato, in tutto o in parte, “restituito” ai clienti italiani, con apertura di conti all’estero o la riconsegna di contante in Italia; 3) in particolare, per quanto di interesse, era stato contestato alla società contribuente di avere contabilizzato, nel 2004-2007, fatture fittizie emesse da una società olandese Stornoway Corporate Advisor BV in relazione a contratti di sponsorizzazione (di una autovettura (OMISSIS) sulla quale era comparso il marchio della contribuente) che, benchè fossero state regolarmente pagate, corrispondevano ad operazioni in realtà mai avvenute; 4) il quadro gravemente indiziario del coinvolgimento della contribuente nelle operazioni fraudolente poggiava sulle dichiarazioni confessorie rese dal G. nell’ambito del procedimento penale, allegate al p.v.c. e valevoli nel procedimento tributario quali dichiarazioni di terzo, sul documento prodotto dai difensori del G. nel quale la società olandese Stornoway BV era indicata come società di comodo, utilizzata per porre in essere le simulate operazioni commerciali, sulla circostanza esposta da pubblici ufficiali della presenza del nominativo della contribuente nell’elenco omissato (per evidenti ragioni di tutela del segreto istruttorio essendovi indagini penali in corso) dei clienti italiani contenuto nel documento allegato al p.v.c., sull’esito della perquisizione a carico della società contribuente con rinvenimento di fatture emesse dalla società olandese e registrate dalla verificata; 5) ancorchè la contribuente avesse eccepito la regolarità dei contratti di sponsorizzazione del proprio marchio con la vettura (OMISSIS) partecipante al trofeo ETCS con pilota A.Ca., l’inerenza di tale sponsorizzazione alla propria attività di produzione di batterie per avviamento e industriali, il pagamento a mezzo bonifici bancari delle relative fatture, la esposizione del logo della società contribuente sulla autovettura (OMISSIS) e sulla tuta del pilota Ca., non risultava provata l’effettività della esecuzione dei contratti, essendo stato tutto il denaro versato all’estero (la cui congruità rispetto alla effettiva rilevanza della sponsorizzazione che aveva interessato, almeno nel 2004, solo otto gare, non era stata, peraltro, provata dalla contribuente) “restituito” nelle forme volute dal cliente e non avendo la contribuente fornito elementi idonei a provare la reale attività svolta dalla società olandese nel settore delle corse automobilistiche (non emergendo dalla documentazione prodotta relativa alla partecipazione del pilota Ca. e della (OMISSIS) al campionato automobilistico ETCS alcun riferimento ad una scuderia sponsorizzata con la denominazione della società olandese; essendo la stessa documentazione prodotta parziale, in quanto riferita solo all’anno 2004, e non esaustiva, potendo derivare la comparsa del logo della contribuente su manifesti che presentavano il campionato e su quelli del sito del pilota Ca. da accordi di altra natura con gli organizzatori e non essere il frutto della sponsorizzazione in questione);

– avverso la sentenza della CTR, la società contribuente e i soci propongono ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate;

– i ricorrenti hanno depositato memoria ai sensi dell’art. 380bis1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), nonchè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., per avere la CTR, con una motivazione meramente apparente e illogica, affermato che l’inesistenza delle operazioni fatturate dalla società olandese Stornoway nei confronti della contribuente fosse in sostanza dimostrata dal fatto che quest’ultima avesse ricevuto le fatture, contabilizzandole e facendole confluire nelle dichiarazioni annuali della società; in tal modo, ad avviso dei ricorrenti, il giudice di appello avrebbe assunto il corretto trattamento contabile delle operazioni in oggetto quale prova della loro inesistenza, ancorchè fosse indiscussa la effettiva esecuzione dei contratti di sponsorizzazione stipulati dalla contribuente con la società olandese;

– Con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., per avere la CTR fondato la decisione su elementi espressamente riconosciuti come di valore meramente indiziario ma privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; in particolare, ad avviso dei ricorrenti, il giudice di appello, in violazione delle regole in tema di formazione della prova presuntiva, aveva affermato che il contenuto (circa il carattere fittizio delle operazioni fatturate dalla società olandese) delle dichiarazioni rese dal terzo G. nel procedimento penale e con valenza indiziaria in quello tributario, era stato confermato dal fatto che la contribuente aveva ricevuto, contabilizzato e fatto confluire in dichiarazione le fatture relative a queste operazioni, ancorchè tali circostanze non costituissero elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti della inesistenza delle operazioni in questione;

– con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., per essersi la CTR pronunciata su fatti non dedotti dalle parti e su contestazioni non sollevate dall’Ufficio negli avvisi di accertamento e nei gradi di merito del giudizio; in particolare, ad avviso dei ricorrenti, a fronte della contestazione dell’Ufficio circa la radicale inesistenza delle operazioni fatturate dalla Stornway, la CTR, nell’affermare che dalla documentazione prodotta dalla società contribuente (contratti di sponsorizzazione e materiale fotografico raffigurante la vettura e il pilota sponsorizzato con il logo della Lombarda Accumulatori) non risultava provato che la scuderia sponsorizzata facesse effettivamente capo alla società olandese, così ipotizzando che le operazioni medesime fossero state fatturate dalla Stornway ma effettuate da altri soggetti, avrebbe ecceduto il thema decidendum, non essendo mai stato in discussione il profilo soggettivo delle dette operazioni;

– i motivi – tutti involgenti, sotto profili diversi, la problematica della contestata inesistenza delle operazioni fatturate, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili e, comunque, nel merito infondati;

– in primo luogo, tutti i motivi, per come formulati, non colgono la ratio decidendi, avendo il giudice di appello fondato la decisione di accoglimento del gravame dell’Ufficio sulla riscontrata evasione di imposta da parte della società contribuente attraverso la simulazione delle operazioni commerciali intercorse tra quest’ultima e la società olandese fatturante; in merito, la CTR riferisce che, come esposto nell’avviso di accertamento, nel p.v.c. e nei documenti allegati, la contribuente era risultata inserita in un più ampio contesto di fatti oggetto di indagini da parte della Procura della Repubblica di Milano per reati di riciclaggio di denaro proveniente da evasione fiscale e che il meccanismo ruotava attorno alla figura di certo G.G. (titolare di società di diritto svizzero) che aveva fatto sottoscrivere a clienti italiani, tra cui la contribuente, contratti fittizi con società estere ai quali avevano fatto seguito la fatturazione e i pagamenti ma il cui relativo denaro era stato, in tutto o in parte, “restituito” ai clienti italiani, con apertura di conti all’estero o la riconsegna di contante in Italia; in particolare, la contestazione mossa dall’Ufficio nei confronti della società contribuente era di avere contabilizzato, nel 2004-2007 deducendone indebitamente i costi ai fini delle imposte dirette e detraendone l’Iva – fatture fittizie emesse da una società olandese Stornoway Corporate Advisor BV – in relazione a contratti di sponsorizzazione di una autovettura (OMISSIS) sulla quale era comparso il marchio della contribuente – che, benchè regolarmente pagate, corrispondevano ad operazioni in realtà mai avvenute; al riguardo, la CTR ha puntualmente accertato – con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità – la sostanziale non effettività dei contratti di sponsorizzazione stipulati tra le parti, della successiva fatturazione, della esecuzione e dei pagamenti effettuati al riguardo con bonifici bancari, desumendo tale convincimento da una serie di elementi indiziari cui ha conferito i caratteri di gravità, precisione e concordanza, concretantisi, specificamente: 1) nelle dichiarazioni “confessorie” di certo G. (circa il carattere fittizio delle operazioni fatturate dalla società di diritto olandese: “sono operazioni tese all’evasione fiscale, quindi non sono operazioni vere; sono fatturazioni per portare via del denaro dall’Italia e non pagare le imposte in Italia”) rese nel procedimento penale a suo carico, allegate al p.v.c., e valevoli, in quello tributario, come dichiarazioni di terzo; 2) nel documento – la cui copia era stata allegata al p.v.c.- depositato dai difensori del G. (e integrante le dichiarazioni di terzo) dal quale si desumeva l’espressa indicazione della società olandese Stornoway BV come una delle società di comodo utilizzate dal G. per porre in essere le simulate operazioni commerciali; 3) nella circostanza esposta da pubblici ufficiali della presenza del nominativo della contribuente nell’elenco omissato (per evidenti ragioni di tutela del segreto istruttorio essendovi indagini penali in corso) dei clienti italiani contenuto nel documento allegato al p.v.c.; 4) nell’esito della perquisizione – di cui dava atto il p.v.c. – a carico della società contribuente con rinvenimento di fatture emesse dalla società olandese e registrate dalla verificata; a fronte di tali elementi presuntivi – stimati concretare un quadro gravemente indiziario della sostanziale inesistenza delle operazioni fatturate- la CTR ha quindi ritenuto-sempre con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – che gli elementi addotti a contrario dalla contribuente, quali la regolarità dei contratti di sponsorizzazione (del proprio marchio con la vettura (OMISSIS) partecipante al campionato automobilistico ETCS con il pilota A.Ca.), l’inerenza di tale sponsorizzazione alla propria attività di produzione di batterie per avviamento e industriali, il pagamento a mezzo bonifici bancari delle relative fatture, la esposizione del logo della società contribuente sulla autovettura (OMISSIS) e sulla tuta del pilota Ca., non fossero tali da comprovare l’effettività delle operazioni fatturate, essendo stato tutto il denaro versato all’estero (la cui congruità rispetto alla effettiva rilevanza della sponsorizzazione che aveva interessato, almeno nel 2004, solo otto gare, non era stata, peraltro, provata dalla contribuente) “restituito” nelle forme volute dal cliente e non emergendo dalla parziale documentazione prodotta relativa alla partecipazione del pilota Ca. e della (OMISSIS) al campionato alcun riferimento ad una scuderia con la denominazione della società olandese nè avendo la contribuente fornito ulteriori elementi di prova sulla reale attività svolta dalla società olandese nel settore automobilistico, potendo, quindi la comparsa del logo della contribuente su manifesti che presentavano il campionato e su quelli del sito del pilota Ca. (non risultando foto della autovettura (OMISSIS) e del pilota con il logo) derivare anche da accordi di altra natura e non essere il frutto della sponsorizzazione in questione; è evidente che l’asserita inesistenza (oggettiva) delle operazioni commerciali fatturate dalla società olandese, lungi dall’essere ritenuta dimostrata – come prospettato dai ricorrenti – dalla ricezione, contabilizzazione e confluenza nelle proprie dichiarazioni fiscali delle dette fatture da parte della società contribuente, trova fondamento in un quadro indiziario complesso che denota la partecipazione della contribuente ad meccanismo evasivo attraverso la simulazione (assoluta) delle operazioni commerciali fatturate;

– nel merito, i motivi sono comunque infondati;

– quanto al primo motivo, va premesso che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti”. Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass. 22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018); nella specie, le considerazioni svolte dal giudice di appello nella motivazione della sentenza, sono tali da disvelare chiaramente- come sopra chiarito quali siano gli elementi presuntivi della ritenuta sostanziale inesistenza delle operazioni fatturate e dunque l’iter logico-giuridico posto a fondamento della decisione;

– ugualmente infondato è il secondo motivo con il quale si censura il malgoverno del materiale probatorio da parte del giudice di merito; al riguardo, premesso che è pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c., alla fattispecie concreta, poichè se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez. 5, ord. 19352 del 2018, Cass., sez. 6-5, n. 10973/2017, Cass., sez. 5, n. 1715/2007), nella specie, la CTR ha fondato la decisione di legittimità dell’accertamento operato dall’Ufficio su plurimi elementi presuntivi, stimati gravi precisi e concordanti (le dichiarazioni del terzo G., il documento allegato al p.v.c. indicante espressamente la società di diritto olandese come una società di comodo, la circostanza esposta dai pubblici ufficiali, di cui si dava atto nel p.v.c., della presenza del nominativo della contribuente nell’elenco omissato dei clienti italiani, l’esito della perquisizione, l’emersa restituzione al cliente del denaro versato all’estero a pagamento delle fatture) confortati dalla ritenuta assenza di idonee prove a contrario fornite dalla contribuente; ciò in piena conformità al principio di diritto secondo cui “La valutazione della prova presuntiva esige che il giudice di merito esamini tutti gli indizi di cui disponga non già considerandoli isolatamente, ma valutandoli complessivamente ed alla luce l’uno dell’altro, senza negare valore ad uno o più di essi sol perchè equivoci, cosi da stabilire se sia comunque possibile ritenere accettabilmente probabile l’esistenza del fatto da provare” (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 5787 del 13/03/2014; sez. 5, n. 16825 del 7/8/2020); ogni altra argomentazione sottesa alla proposta censura tende evidentemente ad una inammissibile rivalutazione di fatti e risultanze probatorie come accertate dal giudice di appello;

– infondato è anche il terzo motivo con il quale si denuncia il vizio di ultrapetizione; invero, premesso che è ravvisabile il “vizio di extrapetizione soltanto allorquando il giudice d’appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato; non è, invece, precluso al giudice del gravame l’esercizio del potere-dovere di qualificare diversamente i fatti, con il solo limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell’atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell’ambito delle questioni sottoposte al proprio esame” (tra varie, Cass. 18830 del 2017; Cass., 12 gennaio 2016, n. 296; 31 luglio 2015, n. 16213), nella specie, a fronte della contestazione dell’Ufficio circa la non effettività delle operazioni fatturate dalla società di diritto olandese, la CTR, nell’affermare che dalla documentazione prodotta, relativa alla partecipazione del pilota Ca. e della (OMISSIS) ai campionato automobilistico, non emergeva alcun riferimento ad una scuderia con la denominazione della società olandese, lungi dal pronunciare oltre i limiti del thema decidendum, ha escluso – con un apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità- la idoneità della documentazione prodotta a contrario a provare la sostanziale effettività della esecuzione dei contratti di sponsorizzazione in questione da parte della società fatturante, rimanendo, sotto questo profilo, irrilevante la distinzione tra la assunta “inesistenza oggettiva” e “inesistenza soggettiva” sottesa al motivo di ricorso;

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13 comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 19 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 7 maggio 2021