Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1203 del 20/01/2011

Cassazione civile sez. trib., 20/01/2011, (ud. 25/10/2010, dep. 20/01/2011), n.1203

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – rel. Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 6539-2006 proposto da:

C.U., in persona del Liquidatore pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA V.LE DELLE MILIZIE 34, presso lo studio

dell’avvocato AGOSTINO ROCCO, rappresentato e difeso dall’avvocato

LOGOZZO MAURIZIO, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 81/2004 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 24/03/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

25/10/2010 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;

udito per il ricorrente l’Avvocato AGOSTINO ROCCO per delega

dell’Avvocato LOGOZZO, che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato GIACOBBE, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE TOMMASO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

1. C.U., nella qualità di liquidatore della OR.P.E. s.r.l., propone ricorso per cassazione (successivamente illustrato da memoria) nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (che resiste con controricorso) e avverso la sentenza con la quale – in controversia concernente impugnazione di avviso di rettifica Iva relativo all’anno di imposta 1995 emesso sulla base di p.v.c. del Servizio Vigilanza Antifrode della Dogana di Parma – la C.T.R. Emilia Romagna riformava la sentenza di primo grado (che aveva accolto il ricorso introduttivo). In particolare, i giudici d’appello, premesso che dalla documentazione in atti risultava provato il coinvolgimento della OR.P.E. s.r.l. nel sodalizio che aveva posto in essere operazioni triangolari avvalendosi di una società cartiera, rilevava che il meccanismo attuato permetteva alla società cartiera l’acquisto di beni senza addebito di Iva ed alla cedente il riconoscimento di un premio pari all’1% delle operazioni poste in essere e la possibilità di mantenere la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, esponendo quindi in sede di liquidazione un minor debito o un credito di imposta del quale poteva richiedere il rimborso.

Con riguardo al rilievo di omessa fatturazione di operazioni imponibili per avere la OR.P.E. emesso fatture in regime di non imponibilità D.P.R. n. 6323 del 1972, ex art. 8, comma 1, lett. c) nei confronti di società che non era in possesso dei requisiti di legge, i giudici della C.T.R. rilevavano che, come evincibile dal p.v.c. redatto dallo SVAD di Parma e da altra documentazione in atti, risultava provato che la OR.P.E. s.r.l. era a conoscenza della circostanza che la Espansione Hi Tech s.a.s. di S.L. non era in possesso dei requisiti per acquisti in sospensione di imposta e che pertanto le dichiarazioni di intenti erano ideologicamente false, posto che da un certificato rinvenuto in occasione della verifica presso la sede dell’OR.P.E. e vistato dal C. risultava che la Espansione Hi Tech s.a.s. era inattiva; che nelle fatture intestate a detta società era indicata una sede inesistente; che la merce era destinata al magazzino di un corriere di Brescia; infine che, secondo quanto risultante dalla perizia disposta dal procuratore della Repubblica di Parma, i pagamenti per le operazioni in questione erano effettuati dalla MTS Electronic, ditta individuale di S. L., che non risultava in rapporti con la OR.P.E., ma il cui indirizzo era stato rinvenuto durante la verifica sul tavolo del C..

Con riguardo al rilievo di omessa fatturazione di operazioni imponibili per avere la OR.P.E. emesso fatture in regime di non imponibilità ai sensi della L. n. 427 del 1993, art. 41, comma 1, lett. a) relative a beni destinati a società con sede nei paesi dell’Unione Europea senza che ricorressero i requisiti di legge, i suddetti giudici affermavano che la frode appariva evidente, posto che la OR.P.E. fatturava alla società spagnola New Espana Computer, la quale cedeva la medesima merce alla francese Sarl Bios International; che da una indagine dell’organo internazionale per la mutua assistenza amministrativa comunitaria risultava che entrambe le società erano inattive; che dallo SVAD di Parma e dall’Ufficio Iva di Cesena risultava documentato che la merce cartolarmente ceduta alla società comunitaria di fatto restava in Italia, come evincibile da alcune fatture nelle cui copie per il vettore la firma del conducente e quella per il destinatario risultavano identiche sia per la merce destinata in (OMISSIS) che per la merce destinata a (OMISSIS) (senza che peraltro risultassero acquisti dalla ditta (OMISSIS) presso la società (OMISSIS)).

I giudici della C.T.R. concludevano pertanto che l’accertamento era basato su circostanze, elementi e comportamenti che, quando non supportati da prove concrete, costituivano essi stessi indizi dotati dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, onde spettava alla società contribuente contrastare le presunzioni poste a base della pretesa fiscale, cosa che la società non aveva fatto. I predetti giudici aggiungevano infine che le dichiarazioni rese dallo S. in sede penale non lasciavano dubbi circa la consapevolezza da parte dell’OR.P.E. della falsità ideologica delle dichiarazioni di intenti.

2. Col primo motivo, deducendo violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, il ricorrente rileva che l’atto d’appello ripropone le stesse argomentazioni espresse nell’avviso di accertamento e nella memoria di costituzione in primo grado, senza apportare nuove considerazioni e nuovi elementi di prova e senza censurare specificamente le ragioni sulle quali si fonda la sentenza impugnata.

La censura è infondata.

Giova in proposito innanzitutto evidenziare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, nel contenzioso tributario l’indicazione dei motivi specifici dell’impugnazione, richiesta dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza (v. Cass. n. 1574 del 2005) e che, rispetto al requisito della specifità, risulta irrilevante che i motivi siano enunciati nella parte espositiva dell’atto o separatamente (v., con riguardo alla previgente L. n. 636 del 1972, Cass. n. 10317 del 1981), posto che, in assenza di una specifica disciplina richiedente il rispetto di rigidi formalismi, gli elementi idonei a rendere “specifici” nel senso voluto dal citato art. 53 i motivi d’appello possono essere ricavati (anche per implicito, purchè in maniera univoca) da tutto l’atto d’impugnazione considerato nel suo complesso, ivi comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni.

E’ inoltre da rilevare che, sempre secondo la citata giurisprudenza di legittimità, il requisito della specificità dei motivi d’appello implica soltanto la necessità che la esposizione dell’appellante consenta di individuare con chiarezza le statuizioni investite del gravame e le specifiche critiche ad esse indirizzate, con la conseguenza che può risultare sufficiente a tal fine anche la mera riproposizione delle stesse difese svolte in primo grado (v. Cass. n. 11781 del 2005) e inoltre che, quando dal complesso delle deduzioni e delle conclusioni contenute nell’atto d’appello risulti la volontà di sottoporre l’intera controversia al giudice dell’impugnazione, questi è tenuto a riesaminare anche quelle parti della sentenza di primo grado che non abbiano, a differenza di altre, formato oggetto di specifica trattazione nel suddetto atto, in quanto comunque coinvolte nell’integrale impugnazione della prima pronuncia (v. Cass. n. 7888 del 1997).

Tanto premesso, dalla lettura diretta dell’atto d’appello – consentita a questo giudice in relazione alla deduzione di un error in procedendo – risulta che l’Amministrazione ha ben individuato le statuizioni della sentenza impugnata sottoposte a censura e le ragioni della censura medesima.

Col secondo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2 e del D.L. n. 746 del 1983, art. 2 conv. in L. n. 17 del 1984, il ricorrente afferma che, ai sensi dell’art. 8 citato, le cessioni a soggetti che, avendo effettuato cessioni all’esportazione o operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare senza il pagamento dell’Iva, sono effettuate su dichiarazione dei cessionari e sotto la loro responsabilità e che, a norma del D.L. n. 746 del 1983, art. 2, comma 1, qualora sia stata rilasciata la dichiarazione di intenti, dell’omesso pagamento dell’imposta rispondono soltanto i cessionari che hanno rilasciato la dichiarazione, con la conseguenza che, in presenza di una formale dichiarazione di intenti, nessuna responsabilità fiscale è prevista a carico del cedente, e ciò a prescindere dalla sua situazione soggettiva (di buona fede o di diligenza), atteso che, diversamente opinando, non solo si violerebbe il chiaro dettato normativo che non prevede alcuna responsabilità in capo al cedente, ma si determinerebbe altresì una plurima imposizione, potendo l’amministrazione accertare l’ imposta sia nei confronti del cedente che nei confronti del cessionario, senza che, peraltro, sia stato prodotto alcun danno per l’erario.

La censura è infondata alla luce della giurisprudenza di questo giudice di legittimità, secondo la quale la consapevolezza da parte del soggetto che opera una cessione di beni della falsità della “dichiarazione d’intenti” emessa, D.L. n. 746 del 1983, ex art. 1, comma 1, lett. c), da persona dichiaratasi esportatore abituale, sulla cui scorta l’operazione non viene assoggettata ad imposta, comporta la non sussumibilità di quest’ultima nella fattispecie legale delineata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 per mancanza originaria dell’elemento che caratterizza quel modello legale, con la conseguenza che l’operazione commerciale posta in essere, non potendosi considerare in regime di esenzione, obbliga il cedente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, a versare egli stesso l’imposta (v. Cass. n. 16819 del 2008 – in cui questa Corte ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento per il recupero di IVA non versata emesso a carico di una società commerciale che aveva ceduto pneumatici ad un soggetto falsamente dichiaratosi esportatore abituale, pur sapendo che la merce sarebbe stata integralmente venduta nel mercato nazionale – e, più recentemente, Cass. n. 6458 del 2010).

Col terzo motivo, deducendo violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 nonchè artt. 2727 e 2697 c.c., oltre che vizio di motivazione, il ricorrente, in ordine al rilievo di omessa fatturazione di operazioni imponibili per avere la OR.P.E. emesso fatture in regime di non imponibilità D.P.R. n. 6323 del 1972, ex art. 8, comma 1, lett. c) nei confronti di società che non era in possesso dei requisiti di legge, afferma che i giudici d’appello hanno utilizzato presunzioni non qualificate e non basate su fatti noti, non hanno rilevato il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’amministrazione e non hanno congruamente motivato in ordine alla supposta conoscenza da parte dell’OR.P.E. della falsità della dichiarazione di intenti. Inoltre, con particolare riguardo all’interesse economico della OR.P.E., il ricorrente evidenzia che del supposto premio dell’1% cui si fa riferimento in sentenza non v’è traccia nè prova nell’avviso opposto e negli atti dell’amministrazione, e che la detrazione dell’Iva sugli acquisti non può essere considerata un vantaggio economico, trattandosi di effetto derivato dal principio di neutralità dell’Iva.

Aggiunge ancora il ricorrente: che da un certificato camerale può risultare solo la costituzione e l’esistenza di una società, non la sua inattività; che il fatto che le fatture fossero intestate alla sede sociale risultante anche dal certificato camerale non era rilevante ai fini della conoscenza della falsità della dichiarazione di intenti come non era rilevante a tal fine la destinazione della merce, che era quella indicata dall’acquirente; che i pagamenti il più delle volte erano effettuati con assegni circolari o assegni bancari firmati dallo S., legale rappresentante sia della Espansione Hi Tech che della MTS Electronics, onde la OR.P.E. non era in grado di verificare che i pagamenti provenivano dal conto della Electronics; che in ogni caso l’art. 1118 e.e. ammette l’adempimento del terzo anche contro la volontà del creditore, se questi non ha interesse a che il debitore esegua personalmente la prestazione; che le dichiarazioni rese dallo S. in sede di indagini preliminari non erano tali da lasciar desumere un coinvolgimento della OR.P.E. nella supposta frode fiscale.

Con riguardo al rilievo di omessa fatturazione di operazioni imponibili per avere la OR.P.E. emesso fatture in regime di non imponibilità ai sensi della L. n. 427 del 1993, art. 41, comma 1, lett. a) relative a beni destinati a società con sede nei paesi dell’Unione Europea senza che ricorressero i requisiti di legge, il ricorrente rileva che l’OR.P.E. aveva eccepito e dimostrato documentalmente che all’epoca dei fatti la New Espana Computer era esistente e operativa, essendo risultata inattiva solo dal 1998 e che la merce veniva consegnata a un corriere internazionale con destinazione la sede di (OMISSIS) o ad un soggetto delegato dal cessionario. Il ricorrente evidenzia infine che la società cedente deve ritenersi esente da ogni responsabilità fiscale una volta che abbia dimostrato che la merce è destinata all’estero ed è consegnata per essere trasportata all’estero, mentre i giudici d’appello avevano fondato la propria decisione su indizi non certi (non essendo stata, ad esempio, effettuata alcuna perizia grafica sulle firme delle copie delle fatture destinate al vettore) e comunque inidonei a suffragare una presunzione qualificata. Le censure esposte presentano diversi profili di inammissibilità.

Giova preliminarmente evidenziare che non risulta che nella sentenza impugnata sia stata affermata o applicata una errata regola di distribuzione dell’onere probatorio ovvero una errata interpretazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e che nella specie (sia con riguardo al rilievo di omessa fatturazione di operazioni imponibili per avere la OR-P.E. emesso fatture in regime di non imponibilità D.P.R. n. 6323 del 1972, ex art. 8, comma 1, lett. c nei confronti di società che non era in possesso dei requisiti di legge, sia con riguardo al rilievo di omessa fatturazione di operazioni imponibili per avere la OR.P.E.. emesso fatture in regime di non imponibilità ai sensi della L. n. 427 del 1993, art. 41, comma 1, lett. a relative a beni destinati a società con sede nei paesi dell’Unione Europea senza che ricorressero i requisiti di legge), il ricorrente censura innanzitutto l’accertamento in fatto operato dai giudici d’appello nonchè il rilievo e il valore attribuito da tali giudici agli indizi emergenti dagli atti ai fini del ritenuto assolvimento dell’onere della prova da parte dell’amministrazione a mezzo di presunzioni. A questo proposito giova innanzitutto rilevare che la giurisprudenza di questo giudice di legittimità ha ripetutamente affermato che la valutazione delle prove, unitamente al controllo sulla loro attendibilità e concludenza ed alla scelta, tra le varie risultanze istruttorie, di quelle ritenute idonee ad acclarare i fatti oggetto della controversia, è rimessa al giudice del merito ed è sindacabile in cassazione solo sotto il profilo della adeguatezza e congruità della motivazione che sostiene la scelta di attribuire valore probatorio ad un elemento emergente dall’istruttoria piuttosto che ad un altro, essendo da evidenziare che nel nostro ordinamento, fondato sul principio del libero convincimento, non esiste una gerarchia delle prove, nel senso che – fuori dai casi di prova legale – esse, anche se a carattere indiziario, sono tutte liberamente valutabili dal giudice di merito per essere poste a fondamento del suo convincimento (v. tra le altre Cass. n. 14972 del 2006); che il convincimento del giudice può ben fondarsi anche su una sola presunzione, purchè grave e precisa, nonchè su una presunzione che sia in contrasto con altre prove acquisite, qualora la stessa sia ritenuta di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli elementi di giudizio ad essa contrari, senza che occorra che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità, cioè che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possano verificarsi secondo regole di esperienza (v. tra le altre Cass. n. 16993 del 2007); che è incensurabile in sede di legittimità l’apprezzamento del giudice del merito circa la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, sempre che la motivazione adottata appaia congrua dal punto di vista logico e rispettosa dei principi che regolano la prova per presunzioni (v. tra le altre Cass. n. 16728 del 2006); infine che il vizio di motivazione non può essere inteso a far valere la rispondenza della ricostruzione dei fatti operata dal giudice del merito al diverso convincimento soggettivo della parte, non potendosi in particolare, attraverso tale vizio, proporre un preteso migliore e più appagante coordinamento dei dati acquisiti, atteso che tali aspetti del giudizio, interni all’ambito della discrezionalità di valutazione degli elementi di prova e dell’apprezzamento dei fatti, attengono al libero convincimento del giudice e non ai possibili vizi dell’iter formativo di tale convincimento rilevanti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, posto che, in caso contrario, il motivo di ricorso si risolverebbe in una inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e dei convincimenti del giudice di merito, ovvero di una nuova pronuncia sul fatto, sicuramente estranea alla natura ed alle finalità del giudizio di cassazione (v. tra le altre Cass. n. 3881 del 2006).

Tanto premesso, occorre ulteriormente evidenziare che nella specie la motivazione resa dai giudici d’appello in ordine alla valutazione della prova presuntiva risulta logica ed esauriente, laddove le censure proposte difettano di autosufficienza, non risultando riportato in ricorso il testo dei documenti (compresi, tra gli altri, le dichiarazioni rese in sede di processo penale) che, secondo il ricorrente non sarebbero stati adeguatamente valutati e dai quali emergerebbe la scarsa rilevanza indiziaria degli elementi presi in considerazione dai giudici d’appello.

E’ peraltro appena il caso di rilevare che i suddetti documenti non risultano neppure prodotti unitamente al ricorso, come previsto a pena di improcedibilità dall’art. 369 c.p.c., n. 4.

E’ poi in particolare da evidenziare che, al di là dello specifico riferimento al premio dell’1%, un interesse economico, eventualmente anche indiretto, nelle operazioni attraverso società di comodo è di certo astrattamente configurabile.

E’ infine ancora da evidenziare, con riguardo alla coincidenza, affermata in sentenza, delle firme del conducente e del destinatario nelle copie per il vettore di alcune fatture, che il mancato espletamento di una perizia grafica non toglie di per sè rilievo indiziario al fatto ed inoltre che non risulta dalla sentenza impugnata, nè la ricorrente deduce in questa sede, che sia stata chiesta in proposito nel giudizio di merito una perizia grafica e questa non sia stata disposta.

Il ricorso deve essere pertanto rigettato. Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la società soccombente alle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in Euro 18.200,00 di cui Euro 18.000,00 per onorari oltre spese generali e accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2010.

Depositato in Cancelleria il 20 gennaio 2011

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