Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 12018 del 19/06/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/06/2020, (ud. 06/02/2020, dep. 19/06/2020), n.12018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3829/2014 proposto da:

P.A., nato in (OMISSIS) il (OMISSIS) e residente in

(OMISSIS) snc, (OMISSIS), C.F.: (OMISSIS), rappresentato e difeso

dall’Avv. Stefano Palmieri (C.F.: PLM SFN 67C13), presso il quale

elegge domicilio in Roma, alla Via Cola di Rienzo n. 297, in forza

di procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore

pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato (C.F.: 80224030587), presso cui è domiciliata in Roma, alla

Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

– avverso la sentenza n. 55/04/2013 emessa dalla CTR Abruzzo in data

19/06/2013 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta all’adunanza camerale del

06/02/2020 dal Consigliere Dott. Andrea Penta.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Con ricorso depositato l’1.3.2010 P.A. impugnava l’avviso di rettifica e liquidazione delle maggiori imposte accertate (di registro, catastale ed ipotecaria) n. 130378/2008 emesso dall’Ufficio delle Entrate di Avezzano con riferimento a terreni acquisiti con sentenza di usucapione.

Il ricorrente chiedeva l’annullamento di detto avviso, assumendone i vizi di mancanza di motivazione, di violazione di legge ed eccesso di potere, e – in via subordinata – la cancellazione delle sanzioni per l’oggettiva difficoltà di interpretazione della norma. Oggetto di critica da parte del contribuente erano, in particolare, il metodo ed i criteri di valutazione adottati dall’ufficio impositore nella determinazione del valore dei terreni per relationem senza, a suo dire, alcun adattamento alla situazione specifica e senza tener conto di una perizia giurata da lui presentata.

L’Ufficio si costituiva sostenendo la legittimità del suo operato, sia sotto il profilo della motivazione della valutazione che della trasparenza della procedura.

La Commissione Provinciale di L’Aquila, con decisione del 20.9.2011, accoglieva il ricorso solo quanto alla richiesta subordinata, ordinando la cancellazione delle sanzioni. In particolare, quanto alla domanda principale, il primo giudice riteneva:

– sufficientemente motivato e giuridicamente fondato l’accertamento del valore di mercato dei terreni in questione;

– sufficientemente analitico il metodo utilizzato per l’attribuzione di un appropriato valore alle varie particelle.

Contro tale sentenza proponeva appello il P., riproponendo le doglianze già formulate in primo grado per sostenere l’illegittimità dell’accertamento impugnato ed assumendo l’erronea motivazione della sentenza stessa, nonchè eccependo la nullità dell’atto impositivo in quanto notificato oltre il termine di decadenza previsto.

L’Agenzia delle Entrate formulava controdeduzioni, chiedendo il rigetto del gravame.

Con sentenza del 9.5.2013 la CTR Abruzzo rigettava l’appello, sulla base, per quanto qui ancora rileva, della seguente considerazione:

non poteva essere condiviso l’assunto della carente/erronea motivazione dell’avviso impugnato (che sarebbe stata dovuta principalmente alla mancata allegazione di un atto, invece solo richiamato), atteso che, nel caso di specie, doveva darsi atto che i riferimenti contenuti nell’avviso di accertamento apparivano sufficienti per consentire al contribuente una adeguata difesa, contenendo l’atto impugnato tutti gli estremi utili affinchè egli potesse conoscere l’atto di riferimento.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso P.A., sulla base di un solo motivo. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con l’unico motivo il ricorrente deduce la violazione del L. n. 212 del 2000, art. 7 e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR ritenuto sufficiente l’indicazione scarna, nell’avviso di rettifica impugnato, degli estremi identificativi dei due atti pubblici notarili di trasferimento concernenti i terreni con analoghe caratteristiche presi in considerazione ai fini della rettifica stessa.

1.1. Il motivo è fondato.

In termini generali, è noto che l’obbligo della motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore (la cui inosservanza determina, anche in difetto di espressa comminatoria, nullità dell’atto, con il conseguente dovere del giudice tributario, davanti al quale sia impugnato, di dichiararne l’invalidità, astenendosi dall’esame sul merito del rapporto) mira a delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ufficio nell’eventuale fase contenziosa, ed altresì a consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa, al fine indicato. Pertanto è necessario e sufficiente che l’avviso, indipendentemente dal mezzo grafico usato, enunci il criterio astratto in base al quale è stato determinato il maggior valore, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie per il raggiungimento di detti obiettivi, ed inoltre, in caso di ricorso a criteri diversi da quelli espressamente menzionati dalla legge, evidenzi (sia pure implicitamente) le ragioni che rendano inutilizzabili tali criteri legali nel singolo rapporto, salvi poi restando, in sede contenziosa, l’onere dell’ufficio di provare gli elementi di fatto giustificativi del quantum accertato, nel quadro del parametro prescelto, e la facoltà del contribuente di dimostrare l’infondatezza della pretesa anche in base a criteri non utilizzati dall’ufficio (Sez. 1, Sentenza n. 11420 del 12/11/1998; conf. Sez. 5, Sentenza n. 4541 del 11/04/2000). Invero, l’avviso di accertamento ha carattere di provocatio ad opponendum e, pertanto, soddisfa l’obbligo della motivazione, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, ogni volta che l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur. Non può, pertanto, essere dichiarata la nullità per carenza di motivazione di un avviso di accertamento il quale indichi con chiarezza il presupposto della maggiore imposizione e renda palese la fonte informativa sottostante alla rettifica operata dall’ufficio finanziario (Sez. 1, Sentenza n. 7991 del 02/09/1996; Sez. 1, Sentenza n. 1209 del 04/02/2000; Sez. 5, Sentenza n. 14566 del 20/11/2001).

L’avviso di accertamento può essere motivato per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, anche ove lo stesso si concreti nel richiamo alle risultanze di un’indagine di mercato, purchè, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato (Sez. 5, Ordinanza n. 4396 del 23/02/2018; Sez. 5, Sentenza n. 12394 del 22/08/2002). In particolare, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato per la comparazione, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro utilizzato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto utilizzato per la comparazione (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017). Per contenuto essenziale si intende l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9323 del 11/04/2017).

Avuto riguardo alla esigenza che deve essere assicurata con la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto preso in considerazione come termine di paragone per la liquidazione del maggior valore, questa Corte, a Sezioni Unite, ha chiarito che l’avviso di rettifica, nell’ipotesi di riproduzione nello stesso del contenuto essenziale dell’atto richiamato, è legittimo solo ove faccia riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente, e non anche a documenti acquisibili solo all’esito di una specifica attività di ricerca (cfr. Sez. U, Sentenza n. 11722 del 14/05/2010).

In applicazione di questo principio, in tema di imposta di registro, questa Sezione ha in più occasioni (Sez. 5, Sentenza n. 18532 del 10/08/2010; conf. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29402 del 07/12/2017) affermato che l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 54, comma 5, che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l’obbligo di allegazione, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare.

1.2. Orbene, fermo restando che è incontestata la loro mancata allegazione all’avviso di rettifica, non è revocabile in dubbio che nella descrizione sintetica dei due atti notarili di trasferimento utilizzati in termini parametrici non fossero riprodotte le caratteristiche essenziali dei relativi beni, non potendo a tal fine reputarsi sufficiente la mera indicazione della data degli atti e di quella delle rispettive registrazioni (cfr. pag. 9 del ricorso, in cui, in osservanza del principio di autosufficienza, sono stati trascritti gli atti cui l’avviso di rettifica ha rinviato per relationem).

Nè, sarebbe stato possibile sostenerne la conoscibilità, trattandosi di atto pubblico, atteso che dello stesso non venivano riportati i numeri di repertorio e di raccolta nè il nominativo del notaio rogante (cfr., in questi termini, Sez. 5, Sentenza n. 3388 del 06/02/2019). Ciò avrebbe comportato una specifica attività di ricerca che avrebbe sottratto tempo utile all’impugnazione.

E’ alla luce del principio espresso che va chiarito un pregresso orientamento alla cui stregua il difetto di motivazione di un atto impositivo, che faccia rinvio ad altro atto costituente il presupposto dell’imposizione senza indicarne i relativi estremi di notificazione o di pubblicazione, non può condurre alla dichiarazione di nullità, allorchè la cartella sia stata impugnata dal contribuente il quale abbia dimostrato, in tal modo, di avere piena conoscenza dei presupposti dell’imposizione, per averli puntualmente contestati (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 3516 del 07/03/2012, e Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15580 del 22/06/2017).

Invero, tale sanatoria ex post è ammissibile solo allorquando la lacuna presente nell’atto impositivo non abbia pregiudicato l’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente e sempre che quest’ultimo non abbia sollevato la relativa questione in sede giudiziale, in tal guisa attestando, sia pure per facta concludentia, l’avvenuto raggiungimento, ciò nonostante, dello scopo.

2. In definitiva, il ricorso merita di essere accolto e, non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere l’originario ricorso del contribuente.

Sussistono giusti motivi, rappresentati dal contrasto velato esistente in seno a questa Corte, per compensare integralmente le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente; compensa per intero tra le parti le spese del presente giudizio.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 6 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 19 giugno 2020