Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11980 del 31/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 31/05/2011, (ud. 01/03/2011, dep. 31/05/2011), n.11980

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria Giovanna Concetta – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18380-2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

COOPERATIVA SABINA COSA SCARL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 52/2005 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 27/04/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/03/2 011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato ALBENZIO GIUSEPPE, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAETA Pietro, che ha concluso per l’accoglimento.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 27.4.2005 n. 52 la sez. 33^ della CTR del Lazio, rigettando l’appello proposto dall’Ufficio di Rieti della Agenzia delle Entrate ed in accoglimento dell’appello incidentale proposto da Sabina COSA coop. a r.l. avverso la decisione di prime cure della CTP di Rieti n. 364/2/2002, dichiarava la nullità dell’avviso di accertamento notificato al contribuente il 28.8.2001 ed avente ad oggetto il recupero ad imposta di L. 18.457.000 e la Erogazioni di sanzioni pecuniarie per L. 6.200.000 in relazione all’omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta MOD 770/98 ed al mancato versamento di ritenute IRPEF sui compensi corrisposti ai soci lavoratori.

La CTR riteneva l’avviso inficiato da vizi non sanabili in quanto privo “degli elementi necessari … in ordine sia all’an che al quantum della pretesa” ed in quanto l’allegato PVC, relativo alla verifica fiscale generale eseguita dalla Guardia di Finanza nei confronti delle altre società aderenti come la contribuente al Consorzio CISPEL, riportava “soltanto le conclusioni soggettive dei verbalizzanti e non circostanze aggettive”.

Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate, con atto notificato in data 12.6.2008, deducendo due motivi.

Non ha resistito la società cooperativa.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La motivazione della sentenza impugnata è articolata su due distinte “rationes decidendi”;

– vizio di motivazione dell’avviso di accertamento in quanto privo di indicazioni sia sull’ “an” che sul “quantum” della pretesa – difetto di prova dei fatti (omessa presentazione della dichiarazione di sostituto di imposta e mancato versamento delle ritenute operate) su quali si (onda l’accertamento di ufficio.

2. La Agenzia delle Entrate censura la sentenza in relazione ad entrambe le ragioni poste a fondamento della decisione, deducendo i seguenti motivi:

1) omessa insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

Sostiene la ricorrente che i Giudici territoriali hanno omesso di esaminare la documentazione contabile, “prodotta nei giudizi di 1^ e 2^ grado”, già attentamente visionata dai militari verbalizzanti, ed inoltre che al processo verbale di constatazione – che la società cooperativa aveva sottoscritto e ricevuto senza formulare osservazioni – era allegato un “prospetto analitico” redatto dai verbalizzanti (allegato 8 al PVC), nel quale erano evidenziale le retribuzioni mensili corrisposte ai soci lavoratori ed ai dipendenti sulle quali la ditta non aveva operato, nè versato, le ritenute di acconto IRPEF. A supporto di tale affermazione riporta, a titolo esemplificativo, che con riferimento alla dipendente A. mentre il Mod. 770/98 riportava la indicazione “ritenute operate per L. 583.000”, dal “prospetto analitico” allegato al PVC era invece evidenziato l’omesso versamento di ritenute per L. 583.476.

2) violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) e vizio motivazionale (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

La ricorrente ha richiamato numerosi precedenti di questa Corte nei quali si afferma la legittimità della motivazione degli avvisi di accertamento “per relationem”, specificando che l’avviso di accertamento notificato al contribuente – il cui contenuto è stato in parte qua trascritto nel ricorso – recava espressamente la menzione che il PVC era già in possesso della società, e dunque il requisito di validità dell’atto impugnato, come prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 doveva intendersi assolto, tanto che la società era stata in grado di svolgere compiutamente le proprie difese anche nel merito.

3. Occorre procedere all’esame dei due motivi in ordine inverso rispetto alla impostazione del ricorso, in quanto l’eventuale accertamento della correttezza logica del giudizio espresso dalla CTR in ordine alla nullità dell’avviso di accertamento per carenza del requisito di validità D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42, u.c. rivestirebbe carattere assorbente e renderebbe quindi superfluo l’ulteriore esame della censura di illogicità del giudizio della CTR relativo alla insufficienza probatoria della pretesa tributaria.

Questa Corte ha ripetutamente affermato che “l’accertamento tributario, per sua natura e funzione, non costituisce una decisione su contrastanti interpretazioni di fatti e di norme giuridiche, da adottarsi nel rispetto del contraddittorio, nè esprime un apprezzamento critico in ordine a dati noti ad entrambe le parti, ma si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l’amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo fine di consentire al contribuente di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, nell’ambito della quale l’amministrazione creditrice è tenuta a passare dall’allegazione della propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del contribuente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto” (Corte cass. V sez. 22.8.2002 n. 12394). E’ necessario pertanto tenere bene distinti i due profili della idoneità dell’atto amministrativo ad assolvere al requisito della motivazione, che costituisce elemento essenziale dell’atto sanzionato a pena di nullità, da quello della idoneità della prova a fondare la pretesa tributaria (prova che non necessariamente deve risultare già compiutamente evidenziata nell’avviso), avuto riguardo alla differente funzione cui adempiono tali requisiti: il primo essendo rivolto a giustificare l’esercizio del potere autoritativo ed a predefinire il successivo “thema decidendum” che verrà precisato dai motivi di ricorso del contribuente il quale, dunque, deve essere posto in condizione di conoscere l”an” ed il “quantum” della pretesa tributaria, per approntare idonea difesa; il secondo a fornire in giudizio la rappresentazione dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (cfr. Corte cass. V sez. 1.12.2006 n. 25624; id. 21.1.2008 n. 1150; id. 4.11.2008 n. 26458).

3.1 Tanto premesso il secondo motivo deve ritenersi fondato.

Nella indagine sui requisiti di validità dell’avviso di accertamento prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3 e specificamente sul requisito della motivazione dell’atto, occorre tenere presente i seguenti principi di diritto costantemente affermati da questa Corte:

– in tema di imposte sui redditi, l’accertamento motivato con il rinvio ad un atto dell’amministrazione finanziaria non allegato all’avviso e non noto al contribuente è nullo, non essendo sufficiente la produzione dell’atto stesso in sede contenziosa” (Corte cass. V sez. 30.10.2002 n. 15319; vedi Corte cass. V sez. 26.3.2003 n. 4430; id. 29.1.2008 n. 1906).

– con riferimento alla disciplina normativa anteriore alle modifiche normative operate, prima dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 e poi, per le imposte sui redditi, dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1 (che hanno introdotto l’obbligo di allegazione dell’atto richiamato, o, comunque, di riproduzione del suo contenuto nell’atto notificato) le esigenze di conoscibilità della pretesa nell’ “an” e nel “quantum debeatur” da parte del contribuente possono essere soddisfatte anche mediante rinvio disposto ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, dovendosi distinguere, tuttavia, l’ipotesi in cui la conoscenza è da ritenersi “in re ipsa” – quando il riferimento attiene a verbali d’ispezione o verifica compiuti alla presenza del contribuente, od a questi regolarmente notificati o consegnati (Corte cass. V sez. 18.4.2003 n. 6232) – da quella in cui la conoscenza richiede, invece, di essere riscontrata in concreto – quando i verbali oggetto di “relatio” riguardano un soggetto diverso: in quest’ultimo caso l’Amministrazione è, infatti, tenuta a dimostrare, anche tramite prova presuntiva, l’effettiva e tempestiva conoscenza dei documenti da parte del contribuente, non essendo sufficiente il riferimento ad un atto del quale il contribuente stesso possa semplicemente procurarsi la conoscenza, poichè ciò comporterebbe una più o meno accentuata e non giustificata riduzione del lasso di tempo a lui concesso per valutare la fondatezza dell’atto impositivo, con indebita menomazione del diritto di difesa tenuto conto del breve termine di decadenza previsto per la proposizione del ricorso (cfr. Corte cass. V sez. 12.7.2006 n. 15842) se, dunque, “l’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato “per relationem” anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio (nella specie il p.v.c. della Guardia di finanza), senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuentè”, ne consegue che “la scelta operata in tal senso dell’Amministrazione finanziaria non può essere di per sè censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all’atto strumentale, sia derivata un’inadeguatezza o un’insufficienza della motivazione dell’atto finale. In sede di legittimità, pertanto, il contribuente che intenda contestare l’accertamento dell’adeguatezza della motivazione “per relationem” dovrà specificamente indicare, nei motivi di ricorso, le cause della sua inadeguatezza” (Corte cass. V sez. 10.2.2010 n. 2907).

Tali principi continuano a trovare applicazione anche in seguito alle modifiche del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3 apportate dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. e), nn. 1 e 2 – norma applicabile alla fattispecie in quanto l’avviso di accertamento, come emerge dalla sentenza impugnata, è stato emesso il 27.6.2001 e notificato il successivo 28.8.2001- come affermato da numerose pronunce di questa Corte (cfr., ex pluribus, Corte cass. V sez. 29.1.2008 n. 1906 “nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatati) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento”).

L’obbligo di allegazione dell’atto richiamato “per relationem” trova, peraltro, limite nella stessa ragionevolezza della norma, e pertanto è stato correttamente affermato che “in tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, (cosiddetto Statuto del contribuente), nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione; infatti, un’interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli” (Corte cass. V sez. 2.7.2008 n. 18073); che se l’atto richiamato è stato pubblicato su albi o bollettini ufficiali è sufficiente anche la mera indicazione degli estremi di tale atto e degli altri elementi necessari alla individuazione della pubblicazione (cfr. Corte cass SU 14.5.2010 n. 11722 “tale motivazione può essere assolta per relationem ad altro atto che costituisca il presupposto dell’imposizione, atto del quale, tuttavia, debbono comunque essere specificamente indicati gli estremi, anche relativi alla pubblicazione dello stesso su bollettini o albi ufficiali che eventualmente ne sia stata fatta a sensi di legge, affinchè il contribuente ne abbia conoscenza o conoscibilità: l’atto di rinvio, quando si tratta di atti dei quali il contribuente abbia giù integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione o pubblicazione, non deve essere necessariamente allegato alla cartella – secondo una interpretazione non puramente formalistica della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, (cosiddetto Statuto del contribuente) -, sempre che ne siano indicati nella cartella stessa i relativi estremi di notificazione o di pubblicazione”), ed ancora che l’obbligo di allegazione dell’atto o documento al quale è disposta la “relatio” svolge una “funzione integrativa” delle ragioni che, per t’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, con la conseguenza che non si estende a quegli atti, pur indicati nell’avviso di accertamento, che non rivestono carattere essenziale in quanto non svolgono alcuna funzione esplicativa “dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche” sui quali è fondata la determinazione dell’Ufficio tributario (cfr.

Corte cass. V sez. 18.12.2009 n. 26683 “il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perchè ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’alto impositivo) sia già riportato nell’atto noto.

Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte de contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione”).

I Giudici territoriali non hanno dato conto nella motivazione di essersi uniformati ai predetti principi, essendosi limitati, quanto all’accertamento del requisito di validità dell’atto impugnato, alle seguenti apodittiche affermazioni :

– “l’atto impugnato risulta inficiato da vizi non sanabili, in quanto non è stato precisato l’iter logico e giuridico adottato ed oltre tutto non è stato sorretto da prove idonee” “non sono stati forniti alla destinataria dell’avviso gli elementi necessari per eventuali contestazioni in ordine sia all’an che al quantum della pretesa”.

Nella prima affermazione la sentenza CTR incorre in evidente errore logico laddove sembra porre sullo stesso piano i requisiti di validità dell’atto (esistenza ed adeguatezza della motivazione) con quelli concernenti la valutazione della sufficienza probatoria dei fatti costitutivi del credito tributario, giustificando in modo inadeguato (con riferimento alla consistenza degli elementi probatori) l’asserito difetto di motivazione dell’avviso D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42.

In ogni caso, tanto la prima che la seconda affermazione contenute nella motivazione della sentenza impugnala, non consentono di individuare il criterio logico adottato dal Giudice di appello per valutare la carenza del requisito di validità dell’avviso: in particolare non consentono di verificare se, l’accertamento compiuto dalla CTR in ordine alla insussistenza del requisito in questione si sia limitato al contenuto dell’avviso ovvero abbia investito anche le risultanze degli accertamenti svolti dalla Guardia di Finanza riportate nel processo verbale richiamato “per relationem”.

Al riguardo occorre rilevare che lo stesso Giudice di appello ha accertato che il PVC e stato allegato all’avviso di accertamento (“… il processo v.c. allegato all’avviso di accertamento di che trattasi,.”), con la duplice conseguenza che, da un lato, deve ritenersi nel caso concreto osservato il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2 (e dunque l’avviso motivato “per relationem” al PVC non incorre nella sanzione della nullità di cui al medesimo art. 42, comma 3), tanto più se, come affermato dalla Agenzia ricorrente – che ha diligentemente trascritto nel ricorso il contenuto rilevante del documento – l’atto di accertamento specificava espressamente che il PVC, corredato degli allegati, era già in possesso della società alla quale era stato consegnato all’esito della verifica fiscale; dall’altro che tale affermazione (“…il processo v.c. allegato all’avviso di accertamento di che trattasi riporta…”) viene a porsi in manifesta contraddizione logica con l’accoglimento dell’appello incidentale della società, con il quale era stato dedotto come unico motivo proprio la “omessa allegazione del p,v. di constatazione” all’avviso notificato.

Pertanto il Giudice di appello: a) se il PVC risultava allegato all’avviso di accertamento notificato, avrebbe dovuto tenerne conto – esaminando le ragioni in fatto e diritto esplicate nell’atto richiamato – ai fini della verifica del requisito di validità dell’avviso motivato “per rclationem”; b) se il PVC allegato all’avviso fosse stato, invece, privo degli allegati (in particolare del “prospetto analitico” nel quale è effettuato il raffronto tra le somme corrisposte ai soci ed ai dipendenti e le distinte di versamento delle ritenute), avrebbe dovuto darne conto, specificando se, in mancanza di tali allegati, risultassero inintelligibili dalla lettura del solo verbale di presupposti di fatto e le ragioni giuridiche” della pretesa impositiva; c) in ogni caso – anche in considerazione della circostanza non contestata della avvenuta consegna alla società del PVC – avrebbe dovuto dare conto della inadeguatezza del contenuto motivazionale dell’avviso ad assolvere alla funzione di portare a conoscenza del contribuente l'”an” ed il “quantum” della pretesa impositiva, tenuto conto che la società, nel ricorso proposto in primo grado, si era difesa contestando nel merito la pretesa tributaria (cfr. sentenza di appello, svolgimento del processo: “… rilevava, ancora, la carenza di prova in ordine ai fatti contestati e, da ultimo, la infondatezza dei rilievi mossi, vuoi perchè la dichiarazione di sostituto di imposta Mod. 770/98 era stata regolarmente presentata … vuoi perchè le ritenute per complessive L. 18.457.228 erano state versate …”).

3.2 Anche il primo motivo di ricorso (vizio di omessa, insufficiente motivazione in ordine alla valutazione degli elementi probatori) è fondato.

Sul punto la sentenza di appello si limita a statuire che “il processo verbale allegato all’avviso di accertamento … riporta soltanto le conclusioni soggettive dei verbalizzanti e non circostanze aggettive … senza dare conto compiutamente dell’esame dei documenti contabili allegati al PVC della Guardia di Finanza e delle eventuali lacune o incongruenze riscontrale in seguito a tale esame e tali da determinare la inaffidabilità dei dati ivi indicati o la inidoneità probatoria – anche di tipo presuntivo- delle risultanze della verifica fiscale. Occorre infatti ribadire che, nell’ambito dell’attività di polizia tributaria, le dichiarazioni rilasciate da terzi, le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società, gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall’attività di polizia giudiziaria, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all’avviso di accertamento o rettifica notificato, o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza (cfr. Corte cass. V sez. 23.2.2010 n. 4306).

All’indicato onere di motivazione si è sottratta la sentenza del Giudice di appello che deve in conseguenza essere cassata anche in relazione al dedotto vizio di insufficienza di motivazione, atteso che come affermato da questa Corte “ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perchè questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa” (cfr.

Corte cass. 5 sez. 23.1.2006 n. 1236).

4. In accoglimento del ricorso la sentenza impugnata va, pertanto, cassata con rinvio ad altra sezione della CTR del Lazio che provvedere ad adottare una nuova motivazione emendata dai vizi logici riscontrati, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE – accoglie il ricorso e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della CTR del Lazio che provvedere ad adottare una nuova motivazione emendata dai vizi logici riscontrati, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 1 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 31 maggio 2011

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