Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1197 del 20/01/2011

Cassazione civile sez. trib., 20/01/2011, (ud. 20/09/2010, dep. 20/01/2011), n.1197

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

D.D.L., S.C., S.F. e S.

F., rappresentate e difese per procura in calce al ricorso

dagli Avvocati Consiglio Gabriele, Pototsching Paolo e Quattrocchi

Paolo, elettivamente domiciliate presso lo studio di quest’ultimo in

Roma, via Bissolati n. 76.

– ricorrenti –

contro

Ministero delle Finanze e Agenzia delle Entrate, in persona

rispettivamente del Ministro e del Direttore pro tempore,

rappresentati e difesi dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

cui domiciliano in Roma, via dei Portoghesi n. 12.

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 65/09/05 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, depositata il 4 aprile 2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20

settembre 2010 dal consigliere relatore dott. Mario Bertuzzi;

Viste le conclusioni del P.M., in persona del Sostituto Procuratore

Generale dott. Sorrentino Federico, che ha chiesto l’accoglimento del

primo motivo del ricorso, assorbiti gli altri.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

D.D.L., S.C., S.F. e S. F. premesso di avere impugnato l’avviso di liquidazione delle imposte relative all’eredità devoluta da S.M., lamentando che l’Ufficio avesse liquidato i tributi sulla base della prima denunzia di successione, senza tener conto dell’atto di rettifica in cui veniva indicato un minor valore dei cespiti immobiliari, proposero successivo ricorso per l’annullamento dei provvedimenti con cui l’Agenzia delle Entrate di Lodi aveva respinto, in relazione a tale lite, le loro istanze di definizione agevolata, proposte ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16.

Con sentenza n. 65/09/05 del 4 aprile 2005, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettò il ricorso sulla base della considerazione che la lite pendente non era condonabile per non avere l’atto impugnato natura impositiva, osservando che la contestazione giudiziale sollevata dalle contribuenti verteva unicamente sul differenziale tra il valore dell’asse ereditario dichiarato nella prima denunzia e quello indicato nell’atto successivo di rettifica, laddove le domande di definizione agevolata investivano l’intera liquidazione.

Per la cassazione di questa sentenza ricorrono le contribuenti, sulla base di tre motivi. Resistono con controricorso il Ministero delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va dichiarato inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero delle Finanze, atteso che, a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle entrate ad opera del D.Lgs. n. 300 del 1999, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, in forza della quale spetta esclusivamente ad essa la legittimazione processuale in ordine alle relative controversie (Cass. n. 9004 del 2007; Cass. n. 22889 del 2006; Cass. S.U. n. 3118 del 2006). Nè una concorrente legittimazione ad processum può ravvisarsi nei confronti del Ministero in forza delle precedenti fasi processuali, tenuto conto che il giudizio, promosso dopo il 1 gennaio 2001, si è svolto con la esclusiva partecipazione della Agenzia delle Entrate.

Vanno quindi esaminati per primi il secondo ed il terzo motivo di ricorso, che pongono entrambi questioni che, seppur diverse, hanno priorità logica e giuridica rispetto al tema affrontato con il primo motivo.

Con il secondo motivo il ricorso denunzia violazione dell’art. 312 cod. proc. civ. assumendo che la Commissione tributaria regionale ha deciso la controversia sulla base di profili mai evidenziati dall’Amministrazione, la quale alla richiesta dei contribuenti si era limitata ad opporre la non riconducibilità dell’avviso di liquidazione de quo alla categoria degli atti impositivi, trattandosi di atto finalizzato alla mera liquidazione e riscossione del tributo conforme alla dichiarazione e quindi non “definibile” ai sensi della L. n. 289 del 2002. Ad avviso del ricorso la sentenza impugnata è incorsa nel vizio denunziato laddove invece ha respinto l’impugnativa in forza del diverso rilievo che la domanda di definizione agevolata investiva l’intera liquidazione dell’imposta mentre la lite in atto interessava solo la parte della imposizione relativa al differenziale tra il valore dell’asse ereditario dichiarato nella prima denunzia e quello indicato nel successivo atto di rettifica.

La censura è infondata.

Le ragioni addotte dal giudice di merito a sostegno della conclusione accolta integrano infatti un’argomentazione di puro diritto, che scaturisce dall’interpretazione ed applicazione della norma di legge applicabile nel caso concreto, e non un’eccezione in senso stretto, come tale non rilevabile dal giudice d’ufficio, vale a dire in assenza di una specifica deduzione della parte interessata. Per giurisprudenza costante di questa Corte per eccezione in senso stretto deve intendersi il fatto dedotto dalla parte in grado di impedire, in senso ampio, il fatto costitutivo della pretesa della controparte. Rientrano invece nell’ambito delle mere difese e delle argomentazioni di puro diritto le affermazioni che, sulla base dei fatti dedotti in causa, investono i profili applicativi della norma giuridica nella fattispecie concreta. Nel caso concreto, la Commissione regionale non ha respinto la richiesta dei contribuenti sulla base di fatti contrari in grado di impedire il sorgere del suo diritto alla definizione agevolata della lite, ma ha sostenuto che, vertendo la lite solo su una parte dell’atto impositivo, quest’ultimo non fosse condonabile in base alla legge, ravvisando quindi la mancanza dei fatti costitutivi del diritto fatto valere in giudizio.

Non sembra dubbio, pertanto, che il profilo evidenziato dal giudice a quo interessava esclusivamente l’ambito di applicazione della norma invocata dai ricorrenti (L. n. 212 del 2002, art. 16) e sia pertanto il prodotto della mera attività di interpretazione ed applicazione della legge nel caso concreto.

Il terzo motivo di ricorso denunzia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 241 del 1990, art. 3 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), assumendo che la decisione impugnata è “viziata per omessa o insufficiente motivazione laddove ha frettolosamente liquidato l’eccezione preliminare costituita dalla carenza di motivazione del provvedimento di diniego”, eccezione che, si aggiunge, avrebbe dovuto essere dichiarata fondata per avere l’Ufficio respinto la richiesta di condono delle contribuenti con affermazioni generiche ed apodittiche.

Il mezzo è chiaramente inammissibile, sia con riferimento alla censura di difetto di motivazione (che sembra l’unica in effetti sollevata), che con riguardo a quella di violazione di legge (qualora si ritenga proposta). In ordine alla prima, in quanto essa investe l’interpretazione ed applicazione nei caso concreto di disposizioni di legge (nella specie della L. n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 241 del 1990, art. 3). E’ noto, per contro, che il vizio di motivazione della sentenza è riscontrabile unicamente in relazione agli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito, non già con riferimento all’applicazione delle disposizioni di diritto, sostanziali o processuali (Cass. S.U. n. 21712 del 2004).

La censura di violazione di legge è invece generica, non sollevando specifiche censure alle ragioni sul punto esposte dalla sentenza impugnata, ma limitandosi a sollevare contestazioni, anch’esse generiche, nei confronti dell’atto impugnato.

Il primo motivo di ricorso denunzia violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 16 ed insufficienza ed incongruità della motivazione, censurando la decisione impugnata per avere arbitrariamente scisso, ai fini dell’accertamento della natura dell’avviso di liquidazione impugnato, l’aspetto impositivo da quello liquidatorio, laddove invece l’atto andava valutato nella sua unitarietà, come dimostrato anche dal rilievo che la legge non consente la definizione “parziale” della lite. Tale errore ha impedito al giudice a quo, ad avviso delle ricorrenti, di riconoscere la sostanziale natura impositiva dell’atto impugnato, costituita dalla circostanza che esso applicava l’aliquota di imposta ad una base imponibile non coincidente con quella dichiarata dal contribuente, sia pure per effetto di successive dichiarazioni integrative e rettificative. Si assume, inoltre, che, ai sensi della citata L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 3, deve ritenersi in ogni caso definibile la lite fiscale in cui viene contestato un atto che non si limita alla mera liquidazione dell’imposta, ma assolve la funzione di atto di accertamento, effetto rinvenibile nel caso in cui l’avviso di liquidazione sia l’unico atto con il quale l’Amministrazione finanziaria abbia esercitato la pretesa impositiva.

Il motivo appare fondato nei limiti e termini di seguito precisati.

La L. n. 212 del 2002, art. 16 prevedeva la facoltà delle parti di chiudere le liti fiscali pendenti aventi ad oggetto l’impugnazione di “avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni ed ogni altro atto impositivo, per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge, è stato proposto l’atto introduttivo del giudizio …”. Oggetto della definizione è pertanto la lite, intesa ovviamente con riferimento a suo contenuto materiale, costituito dall’oggetto del contenzioso.

Nel caso di specie l’avviso di liquidazione era stato impugnato contestando solo in parte la pretesa dell’Amministrazione, assumendo i contribuenti che l’Ufficio non aveva tenuto conto dell’atto di rettifica con cui essi avevano corretto, in diminuzione, il valore dei cespiti immobiliari caduti nell’asse ereditario. Oggetto della lite pendente non era pertanto l’avviso di liquidazione nella sua interezza, vale a dire l’intera pretesa tributaria, ma soltanto la parte di esso che, avendo ignorato l’atto di rettifica dei contribuenti, aveva quantificato l’imposta in misura superiore (nella specie, valutando la base imponibile in L. 1.882.523.000, come indicato nella prima dichiarazione, invece che in L. 1.555.6000.000, come esposto nella successiva rettifica). Viceversa non formava oggetto di lite pendente la parte della pretesa tributaria che aveva applicato l’imposta fino all’imponibile non contestato, come risultante dall’atto di rettifica; con riguardo a questa parte l’avviso di liquidazione aveva del resto carattere solo ricognitivo, essendo stato emesso sulla base della dichiarazione non ritrattata dai contribuenti e, quel che più rileva, era ormai definitivo, non essendo stato oggetto di impugnativa. Dato il meccanismo applicativo delle imposte, la contestazione mossa dai ricorrenti con l’impugnativa giudiziale non interferiva infatti nemmeno indirettamente sulla parte della pretesa fiscale non contestata, la quale rimaneva intatta e perciò, come detto, ormai definitiva. Sulla base di tali dati, che debbono ritenersi pacifici sulla base dell’esposizione dei fatti accolta sia dalla sentenza impugnata che dalle parti nei propri atti difensivi, la Commissione tributaria regionale ha dichiarato legittimo i provvedimenti di diniego dell’Agenzia alla richiesta di definizione avanzata dalle contribuenti sulla base della considerazione che, essendo essa stata diretta nei confronti dell’avviso nella sua interezza, avrebbe investito anche la parte di esso che, non essendo stato oggetto di contestazione, era ormai da considerarsi definitiva, escludendo altresì l’ipotesi di un accoglimento parziale, dal momento che esso “violerebbe la libertà negoziale delle contribuenti alterando l’equilibrio delle proposte da loro formulate”.

Queste argomentazioni non appaiono condivisibili, portando ad una sostanziale disapplicazione della norma agevolativa. Il beneficio della definizione agevolata da essa prevista viene infatti escluso anche per la parte dell’avviso oggetto di contestazione e per la quale non vi è dubbio che esisteva il presupposto della pendenza della lite, come riconosciuto dallo stesso giudice di secondo grado.

Diversamente da quanto ritenuto dalla sentenza impugnata va invece osservato che la disposizione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 16, nel prevedere la facoltà del contribuente di definire in modo agevolato la lite pendente, non opera distinzioni a seconda che essa coinvolga interamente ovvero parzialmente la pretesa tributaria portata dall’avviso. Ciò che rileva, infatti, è l’obiettiva pendenza della lite avente ad oggetto un atto impositivo dell’Amministrazione finanziaria, presupposto in presenza del quale il contribuente può senz’altro avvalersi dell’agevolazione. Nè indicazioni contrarie possono rinvenirsi sul piano sistematico, tenuto conto della rado che ispira comunemente le leggi in materia di condono fiscale, ovvero sotto il profilo della manifestazione di volontà del contribuente, laddove, come nel caso di specie, abbia richiesto la definizione agevolata con riferimento all’intera pretesa fiscale, non potendo una simile richiesta essere di ostacolo ad un suo accoglimento solo parziale. Non si ravvisano pertanto ragioni perchè, in tali ipotesi, al contribuente debba essere preclusa la possibilità di avvalersi della definizione agevolata della lite, fermo il principio che essa può avere esclusivamente ad oggetto la materia del contenzioso, vale a dire la parte della pretesa tributaria contestata, senza potersi estendere anche a quella nei cui confronti, non essendo stata investita dall’impugnativa, non può in alcun modo affermarsi vi sia il presupposto della pendenza di una lite. La sentenza impugnata va quindi cassata per la parte in cui ha ritenuto legittimi i provvedimenti di diniego alla richiesta di condono relativamente alla parte dell’avviso oggetto di contestazione da parte dei contribuenti, per il quale sussisteva il presupposto della pendenza della lite, dovendosi interpretare il motivo proposto anche come censura a tale statuizione. In tali considerazioni debbono ritenersi assorbite le altre censure sollevate dal motivo, in particolare quella secondo cui l’avviso di liquidazione delle imposte di successione, avendo natura di atto di accertamento e non di mera liquidazione, sarebbe definibile ai sensi dell’art. 16 citato. Tale tesi, oltre che in contrasto con l’orientamento espresso di recente da questa Corte (Cass. n. 4566 del 2010), trova invero ancor prima confutazione nel rilievo sopra svolto circa la non definibilità dell’intera pretesa tributaria portata dall’avviso in questione, atteso che essa era, per la parte non contestata, divenuta ormai definitiva, sicchè con riferimento all’intero avvisò difettava il presupposto necessario della pendenza della lite.

La doglianza che lamenta un vizio di insufficiente motivazione della sentenza appare invece inammissibile, sia perchè non compiutamente sviluppata, sia in quanto comunque appare riferibile ad un punto della decisione che non ha ad oggetto la ricostruzione dei fatti ma l’interpretazione e l’applicazione di norme di diritto, mentre, come già si è evidenziato in sede di esame del terzo motivo, il vizio di motivazione della sentenza è riscontrabile unicamente in relazione agli accertamenti di fatto.

11 primo motivo di ricorso va pertanto accolto nei limiti di cui in motivazione, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa, anche per la liquidazione delle spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che si atterrà, nel decidere, ai principi di diritto sopra evidenziati.

Le spese di lite nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze si dichiarano invece compensate, atteso che la sua partecipazione in giudizio non ha comportato un aggravio apprezzabile alla difesa dell’Avvocatura dello Stato.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze, nei cui riguardi dispone la compensazione delle spese di lite; accoglie il primo motivo del ricorso nei limiti di cui in motivazione e rigetta gli altri; cassa in relazione al motivo accolto la sentenza impugnata e rinvia, anche per la liquidazione delle spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, il 20 settembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 20 gennaio 2011