Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11935 del 10/06/2016

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2016, (ud. 21/01/2016, dep. 10/06/2016), n.11935

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – rel. Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 6221/2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

MAZZINI MODA SPA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 57/2013 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 18/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/01/2016 dal Consigliere Dott. MARIA ENZA LA TORRE;

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per dichiarare inammissibile il 2

appello e l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate aveva notificato alla Mazzini Moda s.p.a.

due avvisi di accertamento (ai fini Irpeg e Irap per gli anni 2004 e 2005), a seguito di verifica fiscale (iniziata il 7.12.2006 e conclusa il 24.5.2007), per illegittima deduzione di costi per acquisto di merci e prestazione di servizi con operatori residenti in (OMISSIS) (Paese a fiscalità privilegiata, inserito nella c.d.

black list). Ciò in quanto la società non aveva evidenziato i suddetti costi tra le variazioni in aumento e diminuzione nel modello unico 2005. La Mazzini moda spa presentava successivamente dichiarazione integrativa (in data 27.2 e 28.2 2007), e proponeva quindi due distinti ricorsi alla CTP di Firenze, che, previa riunione, li rigettava. La Commissione di primo grado fondava la propria decisione sulla mancata prova della sussistenza delle esimenti richieste dall’art. 110, comma 11 T.U.I.R., per usufruire della deducibilità dei suddetti costi (interesse economico delle operazioni concretamente poste in essere; esistenza commerciale effettiva delle imprese estere).

Interponeva quindi appello la Mazzini Moda spa, con due separati ricorsi, che la CTR della Toscana, con sentenza n. 57/24/2013 dep. 18 luglio 2013, in riforma della sentenza di primo grado, ha accolto (con riferimento rispettivamente, al ricorso RGR 3093/11, relativo all’avviso di accertamento (OMISSIS); al ricorso RGN 3094/11, riguardante l’avviso di accertamento (OMISSIS)).

La CTR, contrariamente alla decisione di prime cure, ha ritenuto sussistere entrambe le condizioni richieste dall’art. 110, comma 11 T.U.I.R., per usufruire della deducibilità dei suddetti costi. In relazione alla irregolarità accertata (consistente nella mancata separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi da dedurre), ha poi applicato la sanzione di cui del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, quantificandola in Euro 1.000,00.

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della indicata sentenza.

L’intimata non si è costituita.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente si rileva che la sentenza impugnata presenta due diversi frontespizi (pur con lo stesso numero: 57/24/2013; e la medesima data di pubblicazione: 18 luglio 2013), relativi: a) il primo, al numero di registro generale NGR 3093/2011, relativo all’avviso di accertamento (OMISSIS); b) il secondo, al numero di registro generale NGR 3094/2011, riguardante l’avviso di accertamento (OMISSIS).

Ne discende, su conforme parere del PG, l’inammissibilità, rilevata d’ufficio, dell’appello riferito al ricorso NGR 3094/2011 (quale ricorso successivo al precedente NGR 3093/2011, riferito ad altro atto impositivo), avendo la società contribuente esaurito il potere impugnatorio nei confronti della sentenza di primo grado con l’appello riferito a NGR 3093/2011. L’ordinamento infatti non consente la reiterazione o il frazionamento dell’iniziativa impugnatoria in atti separati, alla stregua del principio generale della cosiddetta consumazione dell’impugnazione (cfr. art. 329 c.p.c.). Ne consegue che la sentenza impugnata deve essere cassata senza rinvio nella parte in cui ha provveduto sull’appello proposto con il ricorso 3094/2011. Nella presente sede, pertanto, il giudizio prosegue con riferimento alle sole questioni decise dalla sentenza impugnata, provvedendo sull’appello proposto con il ricorso 3093/2011.

2. Col primo motivo l’Agenzia delle entrate deduce violazione di legge (art. 110, commi 10 e 11 T.U.I.R., in relazione all’art. 360, n. 3), per avere la CTR annullato la ripresa a tassazione dei costi (per l’acquisto di merci e prestazione di servizi con operatori residenti in (OMISSIS), Paese a fiscalità privilegiata), in ragione della loro deducibilità, a fronte della mancata separata indicazione nella dichiarazione dei redditi.

Il motivo è infondato.

Va premesso che la deducibilità dal reddito d’impresa dei costi relativi ad operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità agevolata (c.d. black list) ha trovato disciplina prima nell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter (T.U.I.R.), e quindi nell’art. 110, commi 10 ed 11 (T.U.I.R.), in seguito alla trasposizione di dette disposizioni nella nuova norma operata dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344). Tale sistema è stato modificato, a decorrere dal periodo di imposta relativo all’anno 2007 (fatta salva l’applicazione in materia sanzionatoria del principio del “favor rei” del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3), con la L. 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007) art. 1, commi da 301 a 303.

Con l’art. 1, comma 301, è stato inserito, dopo il primo periodo dell’articolo 110, comma 11 (T.U.I.R.), il seguente: Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. E’ stato, nel contempo, soppresso l’ultimo periodo della predetta disposizione (ove si prevedeva che la deduzione è comunque subordinata alla separata indicazione…).

Il successivo comma 302 ha aggiunto del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, il comma 3 bis (a norma del quale: Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

Infine, con il comma 303, è stata introdotta una disposizione di carattere transitorio, che sancisce “l’applicabilità delle modifiche di cui al comma 302, anche alle violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presenta legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo (il soggetto nazionale ha l’onere di provare che le imprese fornitrici estere svolgano prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondano a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione).

L’art. 1, comma 303, L. cit., nell’introdurre una disposizione a carattere transitorio, ha fatto esclusivo riferimento alla disciplina sanzionatoria di cui al precedente comma 302 e non anche al comma 301, che ha abolito la condizione della separata annotazione del costo ai fini della sua deducibilità.

Ciò potrebbe indurre a ritenere l’applicabilità della nuova disposizione (per le violazioni commesse prima del gennaio 2007), limitata alla sola sanzione, introdotta dal comma 302, ferma restando l’indeducibilità del costo per tutte le ipotesi, precedenti alla modifica legislativa, in cui il contribuente abbia omesso l’annotazione separata.

Dopo un primo orientamento in tal senso, la più recente giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 4030 del 2015; n. 6205 del 2015; n. 23745 del 2015) ha ritenuto che la ratio dell’innovazione legislativa “a regime” – peraltro in conformità con i canoni costituzionali della capacità contributiva e dell’uguaglianza tributaria – non può che proiettarsi anche sulla disciplina transitoria, inducendo ad interpretarla nel senso della estensione dell’applicazione retroattiva anche all’abolizione del regime di assoluta indeducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione. Tale lettura è peraltro confermata anche dall’ultima proposizione della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, che prevede indubbiamente, per le sole violazioni dell’obbligo di separata indicazione riferibili a situazioni di diritto transitorio, il cumulo della sanzione proporzionale del 10% (entro limiti prescritti), disposta dal sopravvenuto comma 3 bis, con la sanzione, definita nel minimo e nel massimo, di cui al del D.Lgs. n. 471 del 1997, citato art. 8, comma 1 e, trovando ragion d’essere solo sul presupposto della estensione della retroattività anche all’abolizione del previgente regime di indeducibilità, la legittima a sua volta, finendo, così, con il costituire clausola di chiusura dell’intera disciplina.

Deve pertanto ritenersi – dando continuità alla più recente e condivisa giurisprudenza – che nella retroattività, attribuita esplicitamente dalla novella del 2006 al nuovo regime sanzionatorio, rientra implicitamente anche l’abolizione del sistema di non deducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione.

Non è superfluo rilevare che, senza la retroattività anche di tale abolizione, la previsione della L. n. 296 del 2006, comma 303, risulterebbe priva di qualsiasi giustificazione razionale, aggravando retroattivamente la posizione del contribuente – già assoggettato al regime d’indeducibilità dei costi non separatamente dichiarati congiunto alle connesse pesanti sanzioni D.Lgs. n. 471 del 1997 , ex art. 1, comma 2 – con le ulteriori sanzioni previste della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303. Pertanto, sulla base della interpretazione sistematica e unitaria della disciplina articolata nella L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, proposta dalla giurisprudenza di legittimità su citata, deve concludersi che, quanto ai relativi profili di diritto transitorio, essa vada letta nel senso che anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi poste in essere prima dell’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, non comportano (di per se stesse) l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2 (Cass. 20 novembre 2015, n. 23745).

3. Col secondo motivo si deduce insufficiente motivazione (ex art. 360 c.p.c., n. 5, nuova formulazione) su fatto controverso e decisivo, costituito dalla errata valutazione delle prove, atte a comprovare la presenza delle due esimenti (in particolare il prevalente ed effettivo svolgimento di attività commerciale delle imprese estere), stante l’inidoneità della documentazione prodotta:

sia perchè limitata solo ad alcuni periodi d’imposta di riferimento;

sia perchè non inclusiva dell’indicazione della tipologia di attività svolta.

Il motivo (relativo al ricorso RGN 3093/2011, di cui all’avviso di accertamento (OMISSIS), per Irpeg, Irap 2004) è inammissibile.

Le Sezioni unite di questa Corte (n. 8053 del 07/04/2014), hanno affermato che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134), introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo: vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia.

Nel caso di specie la CTR ha congruamente motivato, sulla base di una serie di documenti espressamente richiamati, l’effettiva attività commerciale delle imprese estere e la convenienza economica per la società contribuente, data dal risparmio sui costi per analoghi servizi resi da impresse italiane. La stessa Agenzia delle entrate, peraltro, riconosce che sussiste il requisito della effettività delle operazioni commerciali da parte della Mazzini mode s.p.a. con operatori commerciali residenti in (OMISSIS) (v. pag. 12 del ricorso), nonchè l’esistenza delle imprese estere (p. 17 del ricorso). Ne discende l’inammissibilità del suindicato motivo, riferito al ricorso RGN 3093/2011, di cui all’avviso di accertamento (OMISSIS), per Irpeg, Irap 2004.

4. Col terzo motivo si deduce violazione di legge, in relazione alla irrogazione della sola sanzione D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 1.

Questo motivo è fondato.

La violazione dell’obbligo di separata indicazione, nella dichiarazione dei redditi, delle spese e degli altri componenti negativi per operazioni commerciali con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata, come già argomentato in relazione al primo motivo del ricorso, espone il contribuente alla sanzione amministrativa (D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 3 bis), da cumulare, per le sole violazioni anteriori all’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, con la sanzione di cui al medesimo art. 8, comma 1 (v. Cass. n. 4030 del 2015; n. 21955/2015). La giurisprudenza sul cumulo delle sanzioni, qui condivisa, ha superato il precedente indirizzo (espresso da Cass. n. 26298/2010). Ciò in base ad una interpretazione letterale e sistematica della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, secondo cui la sanzione applicabile deve essere determinata sommando la sanzione proporzionale del 10% (entro i limiti prescritti), disposta dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis (introdotto dalla cit. L. n. 206 del 2006, art. 1, comma 302), con la sanzione, definita nel minimo e nel massimo, di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 (v. Cass. n. 6505/2015; n. 4030/2015; n. 21955/2015, cit.).

Nel caso di specie, quindi, alla sanzione, del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 1, già applicata, va aggiunta la sanzione, di cui al medesimo art. 8 comma 3 bis.

5. Pertanto, dichiarato inammissibile l’appello NGR 3094/2011, deve essere accolto il terzo motivo del ricorso (relativo alla irrogazione della sola sanzione D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 1), mentre va dichiarato inammissibile il secondo motivo, con riferimento all’accertamento n. R5H030300424 del 2007 e rigettato il primo motivo del ricorso(relativo alla ripresa a tassazione dei costi, che restano deducibili). Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decide la causa nel merito (ex art. 384 c.p.c., comma 2), dichiarando dovute entrambe le sanzioni, ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3 bis.

6. Le spese vanno interamente compensate, stante il formarsi della giurisprudenza posta a base della decisione in periodo successivo alla proposizione del ricorso introduttivo.

PQM

La Corte, pronunciando sul ricorso, dichiara l’inammissibilità dell’appello NGR 3094/2011; cassa senza rinvio la sentenza impugnata nella parte in cui ha pronunciato su detto appello; accoglie il terzo motivo del ricorso; rigetta il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo, con riferimento all’avviso di accertamento n. R5H030300424 del 2007; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, dichiara dovute le sanzioni di cui del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3 bis. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 21 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2016