Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11934 del 10/06/2016

Cassazione civile sez. trib., 10/06/2016, (ud. 21/01/2016, dep. 10/06/2016), n.11934

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

MARINA CLUB s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Parioli n. 43,

presso l’avv. Francesco d’Ayala Valva, che la rappresenta e difende

unitamente all’avv. Massimo Turchi, giusta delega in atti;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 38/4/10, depositata il 4 maggio 2010;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21

gennaio 2016 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio;

uditi l’avvocato dello Stato Pietro Garofoli per la ricorrente

principale e l’avv. Massimo Turchi per la controricorrente e

ricorrente incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

ZENO Immacolata, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale e l’assorbimento o, in subordine, il rigetto

dell’incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente avviso di accertamento notificato alla Marina Club s.r.l. a titolo di IRPEG ed IRAP del 2003 per recupero di costi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter TUIR (vecchia numerazione, ora art. 110, commi 10 e 11), in quanto relativi ad operazioni poste in essere con paese a fiscalità privilegiata (c.d. paesi black list:

nella specie, (OMISSIS)) e non separatamente indicati in dichiarazione – sono stati rigettati l’appello principale dell’Ufficio e quello incidentale della contribuente e confermata, quindi, la sentenza di primo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento in ragione della sopravvenuta disciplina di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303.

Il giudice d’appello ha, in particolare, ritenuto che: a) era invalida la dichiarazione integrativa presentata dalla società ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, in quanto presentata dopo l’inizio dell’attività di accertamento, della quale la contribuente era stata messa al corrente; b) l’atto impugnato era fondato unicamente sulla omissione della separata indicazione dei costi in dichiarazione, con la conseguenza che, determinando tale irregolarità, alla luce dello ius superveniens sopra citato, soltanto l’obbligo del pagamento di una sanzione e non più l’ indeducibilità dei costi, esso non poteva essere utilizzato ai fini della contestazione dei presupposti sostanziali della deducibilità, in quanto privo, sul punto, di idonea motivazione, e nulla vietando all’Ufficio, qualora ancora nei termini, di procedere a nuovo accertamento; c) non competeva al giudice stabilire l’entità della sanzione.

2. La Marina Club s.r.l. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, (nuova numerazione, già art. 76, commi 7 bis e 7 ter), della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, e dell’art. 2697 c.c.: censura la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice ha ritenuto che l’Ufficio non potesse contestare, in sede contenziosa, l’esistenza dei presupposti sostanziali per la deducibilità dei costi in esame poichè la motivazione dell’atto impositivo si fondava esclusivamente sull’omissione della loro separata indicazione in dichiarazione.

Col secondo motivo è dedotta l’insufficienza della motivazione in ordine al contenuto dell’avviso di accertamento, che, ad avviso della ricorrente, non si basava unicamente sulla mancanza del detto presupposto formale, ma contestava in radice l’indeducibilità dei costi in quanto derivanti da operazioni effettuate con paese a fiscalità privilegiata.

I motivi, da esaminare congiuntamente per stretta connessione, sono infondati.

Premesso che la motivazione dell’avviso impugnato è chiaramente basata – come risulta dal tenore testuale dell’atto, riportato in ricorso – sulla mancata separata indicazione dei costi nella dichiarazione, va ribadito che costituisce principio generale del diritto tributario quello secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario –

che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, giudizio d’impugnazione d’atto -, al fine di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa fiscale e di approntare una idonea difesa; ne consegue che l’ufficio non può, in sede contenziosa, porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle specificamente definite nella motivazione dell’atto stesso (tra le più recenti, Cass. nn. 9810, 16836 e 22003 del 2014, 6103 del 2016).

A ciò si aggiunga, nella materia in esame, che l’inderogabilità della specifica contestazione della mancanza dei requisiti sostanziali di deducibilità dei costi è rafforzata dalla previsione (contenuta nell’art. 110, comma 11, cit.) secondo cui “l’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove” della sussistenza dei detti requisiti (e la omissione di tale avviso determina l’illegittimità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio procedimentale: Cass. n. 20033 del 2015).

2. Con il terzo motivo, la ricorrente, denunciando la violazione della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303, e del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, censura la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice d’appello, premessa l’applicabilità della sanzione prevista da quest’ultima norma, ha declinato la propria competenza a stabilirne l’entità, in quanto frutto di valutazione discrezionale rimessa all’amministrazione.

La doglianza è fondata.

Il citato del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, (comma aggiunto dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 302, ed applicabile, ai sensi del comma 303, anche alle violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della legge stessa) stabilisce che, quando l’omissione o l’incompletezza della dichiarazione dei redditi concerne l’indicazione dei costi di cui all’art. 110, comma 11 TUIR, “si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di Euro 50.000”.

Si tratta, quindi, di una sanzione di entità determinata per legge in misura proporzionale all’ammontare dei costi accertati e non indicati in dichiarazione, senza margini di discrezionalità, con l’unico correttivo della previsione di un limite minimo e di un limite massimo inderogabili (anche qualora, cioè, il calcolo proporzionale conducesse ad un risultato, rispettivamente, inferiore o superiore ad essi).

3. Con l’unico motivo del ricorso incidentale, la società contribuente, denunciando, fra l’altro, la violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, censura la sentenza impugnata là dove il giudice a quo ha ritenuto l’invalidità della dichiarazione integrativa di cui alla norma citata, in quanto presentata dopo l’inizio dell’attività di verifica.

Il motivo è infondato.

La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel senso che non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica costituisca causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa prevista dalla norma menzionata, in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. nn. 5398 del 2012, 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

Si è, inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), ritenuto che la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costituta del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e – più specificamente – 8 bis, poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi od errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. nn. 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

4. In conclusione, va accolto il terzo motivo del ricorso principale e vanno rigettati il primo e il secondo motivo del ricorso medesimo e il ricorso incidentale; la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, dichiarando dovuta la sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis.

5. In considerazione della natura della controversia e del recente consolidamento dei principi giurisprudenziali sopra enunciati, si ravvisano le condizioni per dispone la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso principale; rigetta il primo e il secondo e il ricorso incidentale.

Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara dovuta la sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis.

Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 10 giugno 2016