Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11928 del 06/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 06/05/2021, (ud. 12/11/2020, dep. 06/05/2021), n.11928

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorsi iscritti ai 4725, 4863 e 4871 del ruolo generale

dell’anno 2014, proposti da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia

– ricorrente –

contro

s.a.s. Gold and Cash di G.M. & C., in persona del legale

rappresentante pro tempore, G.M., G.V., tutti

rappresentati e difesi, giusta procure speciali a margine dei

controricorsi, dall’avv. Luciano Carinci, presso lo studio del quale

in Chieti, alla via Nicolò toppi, n. 22, elettivamente si

domicilia;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

per la cassazione delle sentenze nn. 444/10/13, 445/10/13 e 446/10/13

della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sede di

Pescara, depositate in data 20 settembre 2013;

udita la relazione resa nella Camera di consiglio del 12 novembre

2020 dal consigliere Angelina-Maria Perrino.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Emerge dalla sentenza impugnata che la s.a.s. Gold and Cash di G.M. & C., della quale G.M. è socio accomandatario e G.V. è socio accomandante, ha riferito di esercitare l’attività di commercio all’ingrosso di oggetti di oreficeria non più idonei al consumo finale, senza commercializzare gioielli, perchè cede esclusivamente a fonderie gli oggetti che acquista da privati.

In considerazione dell’attività svolta la contribuente ha applicato alle operazioni compiute il regime dell’inversione contabile a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, comma 5, e ha per conseguenza emesso fatture senza addebito dell’iva. Secondo l’Agenzia delle entrate, invece, alle operazioni in questione doveva essere applicato il regime del margine per i beni usati. A questo rilievo si è aggiunto quello concernente l’irregolare contabilizzazione dei costi per acquisiti di rottami d’oro, scaturente dal riscontro tra quanto riportato nel registro dei beni usati e quanto riportato nel registro iva acquisti, che si è riverberata sulla determinazione di maggiore materia imponibile anche ai fini dell’irap e dell’irpef per ciascuno dei due soci.

Ne sono seguiti per l’anno d’imposta 2009 tre avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia ha recuperato l’iva, evidenziando che in realtà la società svolge anche attività di riparazione di orologi e di gioielli, che commercia anche al dettaglio, nonchè la maggiore irap e la maggiore irpef.

Società e soci hanno impugnato gli avvisi, senza successo in primo grado.

La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo ha accolto i successivi appelli limitatamente alle sanzioni: per quanto ancora d’interesse, quanto alla pretesa impositiva per iva, ha sostenuto che le operazioni compiute dalla società non rientrino nell’ambito applicativo della deroga alla soggettività passiva introdotta dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 5, ma ha soggiunto che le difficoltà d’interpretazione della portata e dell’ambito di applicazione della norma determinano una situazione di obiettiva incertezza, che esonera dalle sanzioni.

In relazione alla pretesa per irap, ha fatto leva sulle discordanze contabili evidenziate dall’Agenzia.

Contro queste sentenze propone ricorso l’Agenzia per ottenerne la cassazione, che affida a un unico motivo, cui la società e i soci rispondono con controricorso e ricorsi incidentali, articolato in quattro motivi quello della società e in un unico motivo quelli dei soci.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Va preliminarmente disposta la riunione dei tre ricorsi, in quanto in relazione alla pretesa per irap sussiste litisconsorzio necessario (tra varie, Cass., sez. un., 29 maggio 2017, n. 13452).

2.- Col primo e col secondo motivo del ricorso incidentale della società, da esaminare congiuntamente, perchè connessi, e prima del ricorso principale, perchè prodromici rispetto a questo concernendo la pretesa impositiva, la contribuente lamenta:

– la violazione ed errata applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, comma 5, là dove il giudice d’appello ha trascurato che per le cessioni di oro industriale è stato introdotto, in attuazione della Dir. 12 ottobre 1998, n. 98/80/CE, il regime dell’inversione contabile, che configura in capo al cessionario e non già al cedente l’obbligo di assolvere l’iva (primo motivo);

– la violazione ed errata applicazione del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, conv., con mod., con L. 22 marzo 1995, n. 85, sul regime del margine concernente il commercio di oggetti di occasione, là dove il giudice d’appello non ha considerato che le disposizioni in questione, per la parte in cui non prevedono l’esclusione dell’applicabilità del regime del margine per le operazioni aventi per oggetto beni usati costituiti o contenenti metalli preziosi, violano i vincoli imposti dalla Dir. 14 febbraio 1994, n. 94, di modo che non sono applicabili agli oggetti usati di oreficeria (secondo motivo).

Secondo la società, in sintesi, alle operazioni che ha compiuto e che hanno riguardato, nella sua prospettazione, prodotti in oro destinati ad essere fusi e lavorati per la realizzazione di oggetti diversi, si applica il regime dell’inversione contabile e non già quello del margine.

3.- In materia, la disciplina interna è conformata da quella unionale, che ha dettato i principi di applicazione di entrambi i regimi.

3.1.- Quanto al regime dell’inversione contabile, l’ottavo considerando della Dir. n. 98/80/CE, prevede che “considerando che l’esperienza ha mostrato che, per quanto riguarda la maggior parte delle forniture di oro con grado di purezza superiore ad un certo limite, un meccanismo di (inversione contabile) può essere utile per prevenire le frodi fiscali, provvedendo al contempo ad alleviare l’onere finanziario dell’operazione; che è quindi giustificato consentire agli Stati membri di ricorrere a tale meccanismo; (…)”, e la sesta Dir., art. 26 ter, stabilisce (alla lett. F), che “(…) In deroga all’art. 21, paragrafo 1, lett. a), quale modificato dall’art. 28 octies, in caso di fornitura di materiale d’oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, o di fornitura di oro da investimento per cui è stata esercitata un’opzione di cui alla sezione C del presente articolo, gli Stati membri possono designare l’acquirente come debitore dell’imposta secondo le modalità e le condizioni da essi stabilite. Quando si avvalgono di tale facoltà, gli Stati membri adottano i provvedimenti necessari affinchè la persona designata quale debitore dell’imposta adempia gli obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’imposta a norma dell’art. 22”.

3.2.- Analogamente, in base ai considerando 42 e 55 della direttiva iva, “(42) In determinati casi gli Stati membri dovrebbero poter designare il beneficiario delle forniture di beni o delle prestazioni di servizi quale soggetto debitore dell’imposta. Tale misura dovrebbe aiutare gli Stati membri a semplificare le regole e a contrastare l’elusione e l’evasione fiscale in determinati settori e per taluni tipi di operazioni.

(55) Al fine di prevenire le evasioni fiscali, provvedendo nel contempo ad alleviare l’onere finanziario relativo alla cessione di oro di purezza superiore a un determinato grado, è giustificato consentire agli Stati membri di designare l’acquirente quale debitore dell’imposta”.

3.3.- Sicchè la Dir. iva, art. 198, paragrafo 2, dispone che “Quando una cessione di materiale d’oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (…) è effettuata da un soggetto passivo (…), gli Stati membri possono designare l’acquirente come debitore dell’imposta”; laddove il successivo art. 199, paragrafo 1, stabilisce che “Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (…) d) cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto ricicla bili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell’allegato VI;…)”.

Dal canto suo, la direttiva IVA, allegato VI, intitolato “Elenco delle forniture di beni e delle prestazioni di servizi di cui all’art. 199, paragrafo 1, lett. d)”, contempla, tra l’altro, le “1) Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero, comprese le cessioni di semiprodotti ottenuti dalla trasformazione, dalla lavorazione o dalla fusione di metalli ferrosi o non ferrosi e di loro leghe”.

4.- Il punto nodale, ai fini dell’applicazione del regime d’inversione contabile non sta nel fatto che si tratti di prodotti semilavorati.

La nozione di prodotto semilavorato, difatti, di per sè si presta soltanto ad escludere dal proprio ambito i prodotti finiti e i prodotti che non siano mai stati oggetto di lavorazione o di trasformazione (Corte giust. 26 maggio 2016, causa C-550/14, Envirotec DenmarK ApS, punto 30).

4.1.- Quel che conta e che giustifica l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in considerazione del rischio di frode fiscale che quel meccanismo è volto a evitare, è il tenore d’oro del bene: il rischio di frodi fiscali è tanto maggiore quanto più il tenore dell’oro è elevato. Quindi, il livello di purezza dell’oro del bene è decisivo per determinare se una cessione di materiale d’oro o di prodotti semilavorati, come sopra intesi, rientri o no nell’ambito di applicazione della Dir. IVA, art. 198, paragrafo 2, (Corte giust. in causa C-550/14, cit., punto 42).

4.2.- In base a questo principio va interpretata la norma interna, ossia il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 5, che, in deroga al comma 1, stabilisce che “per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all’art. 10, n. 11), nonchè per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato”.

Sufficiente si deve quindi ritenere, per l’applicabilità del regime d’inversione contabile, che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma. Altrimenti, si applica il diverso regime del margine.

5.- A norma della Dir. iva, art. 311, difatti, ai fini di questo secondo regime sono considerati “(…) 1) “beni d’occasione”, i beni mobili materiali suscettibili di reimpiego, nello stato originario o previa riparazione, diversi dagli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione e non costituiti da metalli preziosi o pietre preziose come definiti dagli Stati membri”.

5.1.- Il bene d’occasione, quindi, dev’essere un bene mobile materiale, suscettibile di reimpiego nello stato originario o previa riparazione, e non deve rientrare nella categoria dei metalli preziosi o pietre preziose.

Non sono esclusi da questa nozione i beni mobili materiali suscettibili di reimpiego, nello stato originario o previa riparazione, provenienti da un altro bene nel quale erano incorporati come parti costitutive: la qualifica di “bene d’occasione” richiede unicamente che il bene usato abbia conservato le funzionalità che possedeva allo stato nuovo, e che possa appunto essere riutilizzato nello stato originario o previa riparazione (Corte giust. 18 gennaio 2017, causa C-471/15, Sjelle Autogenbrug, punti 31 e 32).

5.2.- Ma non basta: in considerazione dello scopo perseguito dall’applicazione del regime del margine, che è quello di evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi nel settore (Corte giust. 18 maggio 2017, causa C-624/15, Litdana, punto 25 e, nella giurisprudenza interna, per tutte, Cass., sez. un., 12 settembre 2017, n. 21105), conta il valore da attribuire ai metalli preziosi e alle pietre preziose, che è quello intrinseco.

5.3.- Sicchè, per poter rispondere alla nozione di “bene d’occasione”, tale da poter beneficiare del regime speciale del margine di utile, occorre che si tratti di un oggetto che abbia avuto e che conservi funzionalità diversa da quella inerente alle materie che lo compongono, e che sia idoneo a essere reimpiegato, nel suo stato originario o previa riparazione.

6.- Non risponde, invece, alla nozione di bene d’occasione il bene, la cui utilità sta nell’essere trasformato in un nuovo oggetto che conoscerà un nuovo ciclo economico: in questo caso, difatti, il rischio di doppia imposizione, che è all’origine dell’introduzione del regime del margine di utile, scompare (in termini, Corte giust. 11 luglio 2018, causa C-154/17, SIA “E LATS”, punto 34).

6.1.- Tra gli elementi utili a questa valutazione figurano tutte le circostanze oggettive in cui l’operazione di rivendita è avvenuta e

quindi, in via d’esempio, la presentazione degli oggetti, il metodo di valutazione del loro valore e il metodo di fatturazione, ossia sfusi (al lordo/a peso) o a pezzo (Corte giust. causa C-154/17, cit., punto 35).

7.- Sia le valutazioni necessarie ai fini dell’applicabilità del regime dell’inversione contabile (ossia che si tratti di prodotti semilavorati, nell’accezione sopra indicata, con la purezza stabilita dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 5), sia quelle funzionali all’applicabilità del regime del margine di utile (ossia che si tratti di beni la cui funzionalità si identifichi con quella dell’oro, oppure di beni che rispondono a funzionalità autonoma da quella del materiale che li compone) non sono state compiute dal giudice d’appello, il quale, con la sentenza impugnata, si è limitato ad aver riguardo al “materiale d’oro”.

7.1.- La complessiva censura va quindi accolta, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione, che svolgerà queste verifiche e liquiderà le spese.

L’accoglimento della censura comporta l’assorbimento del ricorso principale, che verte sull’aspetto sanzionatorio.

8.- Inammissibile è, invece, il terzo motivo del ricorso incidentale della società, col quale la contribuente denuncia l’omesso esame del fatto decisivo costituito dall’avvenuta traslazione dell’adempimento dell’obbligo di versamento dell’imposta in testa alla cessionaria s.p.a. Italpreziosi, perchè verte su fatto irrilevante.

8.1.- Il rischio della doppia imposizione paventato dalla contribuente sussiste qualora il bene sia stato acquistato da un soggetto che non abbia potuto detrarre l’imposta pagata a monte all’atto dell’acquisto del bene e che, pertanto, abbia sopportato integralmente l’imposta stessa, ma è risolto giustappunto dall’applicazione del regime del margine (Cass., sez. un., n. 21105/17, cit.).

9.- Inammissibili sono altresì il quarto motivo del ricorso incidentale della società e l’unico motivo dei ricorsi incidentali dei soci, tra essi identici, con i quali si deduce, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ai fini dell’irap, l’omesso esame del fatto decisivo dal contenuto dei libri e delle scritture contabili prodotte nei precedenti gradi di giudizio.

9.1.- Anzitutto con questi motivi non si aggredisce il cuore della decisione impugnata, che ha fatto leva sulla discordanza tra quanto riportato sul registro dei beni usati e quanto riportato nel registro iva.

Inoltre, in violazione del canone di specificità, non si riproduce il contenuto dello stralcio dei libri non esaminati e non si specifica quando e in quali termini lo si sia introdotto in giudizio.

Infine, si veste come deduzione di un vizio di motivazione la violazione dell’art. 109 tuir, che resta priva di aggancio alla fattispecie concreta.

I motivi in questione vanno quindi respinti.

PQM

dispone la riunione dei ricorsi; accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso incidentale della società, assorbito il ricorso principale, dichiara inammissibili i restanti motivi del ricorso incidentale della società, nonchè i ricorsi incidentali dei soci, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione. Dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo, se dovuto, in relazione ai ricorsi incidentali dei soci.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 6 maggio 2021