Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11913 del 06/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 06/05/2021, (ud. 29/10/2020, dep. 06/05/2021), n.11913

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO di N. M.G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 17316/2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente

domiciliato in Roma Via Dei Portoghesi 12 presso l’Avvocatura

Generale Dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AUTOLINK S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa, unitamente e disgiuntamente, dall’Avv.

Marcheselli Alberto e dall’Avv. Milli Marina, con domicilio eletto

in Roma Via Marianna Dionigi 29 presso lo studio dell’Avv. Milli

Marina;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza n. 75/01/2011 della COMM. TRIB. REG. DELL’EMILIA

ROMAGNA, depositata il 23/05/2011, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29/10/2020 dal consigliere Gori Pierpaolo.

Fatto

RILEVATO

Che:

Con sentenza n. 75/1/11 depositata in data 23 maggio 2011 la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna accoglieva l’appello proposto da Autolink Srl, società attiva nella compravendita di autovetture, avverso la sentenza n. 155/6/09 della Commissione tributaria provinciale di Modena, la quale a sua volta aveva rigettato il ricorso proposto dalla contribuente, contro un avviso di accertamento per IVA, IRAP e IRPEG 2003 in dipendenza di operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere nel quadro di frodi carosello.

– Veniva così riformata nel merito la decisione del giudice di primo grado, in considerazione della ritenuta mancata dimostrazione da parte dell’Agenzia dell’elemento soggettivo in capo alla contribuente di essere parte del meccanismo frodatorio.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, deducendo quattro motivi. Resiste con controricorso e ricorso incidentale per due motivi la contribuente, che illustra con duplice memoria.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– In via preliminare va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso articolata dalla contribuente in controricorso, in quanto non diretto ad una mera rivalutazione del merito, ma a far valere una violazione di legge con i motivi primo e terzo, rispettivamente per violazione di giudicato e per erronea applicazione del canone di riparto dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, oltre che l’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo con il secondo e il quarto mezzo.

-Con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia deduce – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c., per aver la CTR fatto discendere dalla sentenza della CTR del Lazio favorevole alla cedente le autovetture, SD Motors Srl, quale “inevitabile conseguenza (è) l’illegittimità degli accertamenti a carico della contribuente, basati su un presunto accordo, con la suddetta SD Motors Srl, finalizzato alla frode IVA”.

-Il motivo non è inammissibile come prospettato in controricorso e ribadito nella memoria autorizzata della contribuente, ed è fondato. Due sono le rationes decidendi poste a base della sentenza, il ruolo del precedente della CTR Lazio nei confronti di SD Motors Srl che secondo il giudice d’appello esclude l’esistenza della contestata frode carosello, e l’assenza dell’elemento soggettivo in capo alla contribuente circa la partecipazione alla frode. La prima ratio, nella sua testuale affermazione secondo cui l’illegittimità dell’avviso è “inevitabile conseguenza” della sentenza della CTR Lazio nei confronti del fornitore, implica il fatto che il giudice d’appello ritiene di essere in presenza di un giudicato esterno che spiega effetti nel presente giudizio. Tuttavia, la sentenza emessa dalla CTR Lazio nei confronti della SD Motors Srl non era definitiva al momento della adozione della decisione impugnata in questa sede, come confermato dal fatto che quella è stata oggetto di ricorso e cassata con rinvio dalla sentenza Cass. n. 25893 del 2015. Pertanto, il mezzo non è inammissibile come eccepito in controricorso e in memoria, perchè non veicola alcuna rivisitazione del merito, ed, esclusa la definitività della sentenza della CTR verso la SD Motors SrI e dunque il suo giudicato esterno, trova accoglimento.

– L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo motivo di ricorso principale, articolato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 in via subordinata al precedente, per insufficiente motivazione circa i medesimi fatti oggetto del primo.

– Con il terzo motivo di ricorso principale la ricorrente Agenzia censura – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1 e art. 54, comma 2 e dell’art. 2729 c.c. nonchè dei principi indicati dalle sentenze della Corte di Giustizia 12.1.2006 nelle cause C-354/03, 355/03 e 484/03 e 6.7.2006 nelle cause C-439/04 e 440/04, per aver la CTR ritenuto che le riprese per operazioni soggettivamente inesistenti richiedessero la dimostrazione di un accordo di cui fosse parte la contribuente, e non fosse sufficiente la mera consapevolezza della frode.

– Il motivo nel suo complesso non è una inammissibile rivalutazione del merito come eccepito in controricorso e ribadito in memoria nè è incentrato sull’inerenza degli acquisti contestati e, dunque, non è questione nuova, come eccepito a pag.33 del controricorso, ma ha piuttosto ad oggetto l’applicazione complessiva delle presunzioni e del canone di riparto dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti da parte della CTR, ed è fondato. Va al proposito rammentato che: “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 – Rv. 647837 – 01; conforme Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018 – Rv. 651004 01). La sentenza impugnata, nella parte in cui a pag. 5 afferma che “non è possibile individuare un comportamento colpevole di Autolink Srl nell’ambito di una presunta evasione, per non aver attivato meccanismi per la verifica che le quattro auto non rientrassero in operazioni in frode all’IVA”, si pone in contrasto con i principi di diritto sopra richiamati e manca di applicare il corretto canone dell’onere della prova, sia in quanto è sufficiente dal lato dell’Agenzia la dimostrazione della mera conoscibilità della frode, sia dal lato della contribuente, che per fornire la prova liberatoria deve dimostrare di aver tenuto la diligenza massima esigibile da un operatore accorto.

– Con il quarto motivo, viene dedotto anche il vizio motivazionale di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per insufficiente motivazione in ordine a fatto controverso e decisivo per non aver la CTR considerato i numerosi indizi posti nell’avviso di accertamento a base della contestata indetraibilità dell’IVA.

– Il motivo, non è inammissibile come pure eccepito tardivamente in memoria, non essendo una mera richiesta di rivalutazione del merito, ed è fondato. Il giudice d’appello non ha esposto alcun motivato convincimento in ordine agli indizi concretamente prospettati dall’amministrazione a fondamento della ripresa indicata, tra cui la pacifica natura di cartiere delle società importatrici dei veicoli da Stato intraco-munitario (Broker auto e Emmesuper Car), la natura di filtro della SD Motors che non provvedeva al pagamento dell’IVA e applicava alle vetture importate un prezzo inferiore a quello di acquisto o comunque un ricarico assolutamente inidoneo a remunerare il rischio dell’attività di impresa, il fatto che i ddt recavano spesso date precedenti a quelle di acquisto da parte della contribuente. A fronte di tali elementi di fatto, la CTR si è limitata ad affermazioni da un lato generiche, visto che non rivelano la natura specifica dei singoli indizi esaminati nè le ragioni della ritenuta insufficienza dei medesimi e, dall’altro, in parte anche irrilevanti nella porzione della sentenza in cui si enfatizza la regolarità formale della documentazione ed erronee, nella sezione in cui si afferma un acquisto a prezzi di mercato.

– Con il primo motivo di ricorso incidentale la contribuente deduce la violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 12 e la violazione del contraddittorio endoprocedimentale quale diritto fondamentale tutelato dalel diritto unionale, con conseguente nullità dell’avviso di accertamento.

– Preliminarmente vanno disattese le richieste, del tutto generiche e di stile tanto di disapplicazione per contrasto con il principio comunitario del contraddittorio delle norme interne asseritamente incompatibili, quanto di sospendere il processo e sollevare questione incidentale di costituzionalità circa gli artt. 6 e 12 Statuto del contribuente. Sempre in via preliminare va ritenuta nuova e inammissibile la doglianza relativa alla lesione dell’art. 6 dello Statuto, essendo per autosufficienza riportato il passaggio del ricorso introduttivo in cui si fa riferimento al contraddittorio di cui all’art. 12 Statuto, in particolare al 7comma. Per il resto, il motivo è comunque infondato. L’applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, è governata dall’autorevole interpretazione datane dalle sentenze delle Sez. UU, n. 24823 del 09/12/2015 e n. 18184 del 29/07/2013. Il precipitato di tali principi giurisprudenziali è che, escluso un obbligo generalizzato e indiscriminato di contraddittorio endoprocedimentale, “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 – 01).

– Pertanto, il contraddittorio endoprocedimentale invocato non trova applicazione nel caso di specie quanto alle imposte dirette, dal momento che non risulta dalla lettura del ricorso e della sentenza che nei confronti della società contribuente sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, e la stessa contribuente ammette anzi trattarsi di un accertamento a tavolino ove fa riferimento a pag.36 del controricorso all’assenza di una “verifica sul campo”. In relazione alla ripresa IVA, tributo armonizzato, l’obbligo del contraddittorio in linea di principio; sussiste, ma, secondo l’insegnamento della Sentenza Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015 e Cass. Sez. 5 n. 701 del 15/1/2019, la violazione della sua omessa instaurazione e del rispetto del termine dilatorio prima della notifica dell’avviso non comporta l’invalidità dell’atto impositivo in ogni caso, ma solo allorchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, circostanze non sostanziate in alcun modo dalla contribuente nel caso in esame nel proprio ricorso incidentale, mentre sono tardive le deduzioni in fatto sul punto contenute in memoria.

– Con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la violazione di legge per indebita compensazione delle spese di lite, e il capo della sentenza oggetto della doglianza risulta travolto dalla cassazione con rinvio della sentenza, e dunque è assorbito, dal momento che il giudice del merito sarà comunque tenuto a ripronunciarsi sulle spese di lite.

– In conclusione, in accoglimento del primo, terzo e quarto motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, rigettato il primo motivo di ricorso incidentale e assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata e rinviata CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, terzo e quarto motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, rigettato il primo motivo di ricorso incidentale e assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 6 maggio 2021