Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11719 del 08/06/2016

Cassazione civile sez. trib., 08/06/2016, (ud. 21/01/2016, dep. 08/06/2016), n.11719

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

D. s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via Tacito n. 90, presso l’avv.

Giuseppe Vaccaro che la rappresenta e difende unitamente all’avv.

Sarah Patti, giusta delega in atti;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Sicilia, sez. staccata di Catania, n. 54/34/10, depositata il 25

gennaio 2010;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21

gennaio 2016 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio;

uditi l’avv. Giuseppe Vaccaro per la ricorrente e l’avvocato dello

Stato Pietro Garofoli per la controricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

ZENO Immacolata, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La D. s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente avviso di accertamento notificato alla contribuente a titolo di IRES ed IRAP del 2004 per recupero di costi ritenuti indeducibili, ai sensi del TUIR, art. 110, commi 10 e 11, in quanto relativi ad operazioni poste in essere con paesi a fiscalità privilegiata (c.d. paesi black list: nella specie, (OMISSIS)) e non separatamente indicati in dichiarazione -, ferma restando la deducibilità dei costi già stabilita in primo grado e non oggetto di appello dell’Ufficio, ha applicato la sanzione amministrativa pari al 10 per cento dei costi stessi, in applicazione della sopravvenuta disciplina di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303.

2. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

3. La ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia l’insufficienza della motivazione della sentenza in ordine alla efficacia sanante della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, presentata dalla società, dopo l’inizio delle operazioni di verifica, al fine di emendare la dichiarazione dei redditi oggetto di accertamento, inserendo l’indicazione separata dei costi relativi alle operazioni contestate.

La censura è inammissibile, poichè il vizio di motivazione, denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione, non anche l’interpretazione e l’applicazione delle norme giuridiche, in considerazione del potere correttivo della motivazione attribuito a questa Corte dall’art. 384 c.p.c., u.c. (per tutte, Cass, sez. un., n. 28054 del 2008): la doglianza, pertanto, doveva essere prospettata in termini di violazione di legge (o, eventualmente, di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ.), attenendo evidentemente ad una quaestio iuris e non già ad accertamenti di fatto.

2. Col secondo motivo, è denunciata la violazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, il quale prevede la sanzione proporzionale del dieci per cento in caso di omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi relativi alle operazioni in discussione: sostiene la ricorrente l’inapplicabilità della norma in ragione, come già dedotto nel primo motivo, della presentazione della dichiarazione integrativa di cui al citato D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis.

Il motivo è infondato.

La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel senso che non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica costituisca causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa prevista dalla norma menzionata, in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. nn. 5398 del 2012, 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

Si è, inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), ritenuto che la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e – più specificamente – 8 bis, cit., poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi od errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. nn. 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

3. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice a quo ha ritenuto applicabile alla fattispecie – nella quale la contribuente aveva fornito la prova richiesta dal TUIR, art. 110, comma 11 – la sanzione amministrativa percentuale introdotta dal precedente comma 302, anzichè la sola sanzione fissa stabilita dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

Il motivo è infondato.

Secondo, infatti, il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, la materia è regolata dai seguenti principi:

a) con decorrenza dall’1 gennaio 2007, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando l’art. 110, commi 10 e 11, del D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917, il secondo mediante l’inserimento del comma 3 bis nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) –

ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi -, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;

b) in ordine al regime transitorio dettato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303 anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza del comma 303 cit., u.p., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065);

c) tale lettura della disciplina di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. nn. 4030, 6205 e 21955 del 2015, 6338 e 6651 del 2016).

4. La ricorrente, in memoria, richiama la L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 142, lett. a), il quale ha abrogato i commi da 10 a 12 bis dell’art. 110 TUIR. Tale ius superveniens è, tuttavia, inapplicabile alla fattispecie, alla stregua del chiaro disposto del successivo comma 144, il quale, stabilendo che “le disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”, pone, in via transitoria, una regola legittimamente derogatoria del principio del favor rei di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, il quale fa, appunto, espressamente salva ogni “diversa disposizione di legge”.

5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

6. In considerazione della natura della controversia e del recente consolidamento dei principi giurisprudenziali sopra enunciati, si ravvisano le condizioni per dispone la compensazione delle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 8 giugno 2016