Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11718 del 08/06/2016

Cassazione civile sez. trib., 08/06/2016, (ud. 21/01/2016, dep. 08/06/2016), n.11718

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE PRIMA CIVILE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

LORENZON GIFT srl, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via Crescenzio n. 91, presso

l’avv. Claudio Lucisano, che la rappresenta e difende unitamente

all’avv. Mario Garavoglia, giusta delega in atti;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte n. 40/5/09, depositata il 12 giugno 2009;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21

gennaio 2016 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio;

uditi l’avvocato dello Stato Pietro Garofoli per la ricorrente e

l’avv. Claudio Lucisano per la controricorrente e ricorrente

incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

ZENO Immacolata, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale ed il rigetto dell’incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente avviso di accertamento notificato alla Lorenzon Gift s.r.l. a titolo di IRPEG ed IRAP del 2003 per recupero di costi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter TUIR (vecchia numerazione, ora art. 110, commi 10 e 11), in quanto relativi ad operazioni poste in essere con paese a fiscalità privilegiata (c.d. paesi black list: nella specie, (OMISSIS)) e non separatamente indicati in dichiarazione -, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, è stata dichiarata la deducibilità dei costi e applicata la sanzione amministrativa di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, comma aggiunto dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 302.

Il giudice d’appello ha, in particolare, ritenuto: a) invalida la dichiarazione integrativa presentata dalla società ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, in quanto l’emendabilità della dichiarazione dei redditi trova un limite nella data di inizio della verifica fiscale; b) provata dalla contribuente la effettività delle operazioni commerciali contestate, con conseguente deducibilità dei costi e applicazione della sanzione amministrativa pari al 10 per cento dei costi stessi, ai sensi della disciplina sopra citata.

2. La Lorenzon Gift s.r.l. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con i tre motivi del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate – denunciando, con i primi due, la violazione e falsa applicazione della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, e dell’art. 110, comma 11 TUIR e, con il terzo, l’insufficienza della motivazione – censura la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice d’appello ha affermato la deducibilità dei costi in questione sulla base della considerazione secondo cui “l’effettività delle operazioni commerciali contestate risulta provata dalla società contribuente come da documentazione esibita in sede di ricorso introduttivo”.

Osserva che: a) ai sensi della citata normativa, ai fini della deduzione dei costi non è sufficiente la prova che le operazioni hanno avuto concreta esecuzione, occorrendo anche dimostrare che queste rispondevano ad un effettivo interesse economico o che l’impresa estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva; b) la prova della concreta esecuzione delle operazioni non può consistere nella semplice produzione di documentazione contabile, bancaria o doganale; c) in ogni caso, la motivazione sul punto è inadeguata.

1.2. Il ricorso, i cui tre motivi vanno esaminati congiuntamente per stretta connessione, deve essere rigettato.

Esso attiene alla questione della sussistenza dei requisiti sostanziali, stabiliti dall’art. 110, comma 11 TUIR, per la deducibilità dei costi relativi alle operazioni poste in essere dalla contribuente.

Va, al riguardo, rilevato che tale questione, come risulta dalla stessa sentenza (ed è confermato dal tenore testuale dell’avviso di accertamento in atti), è stata dedotta per la prima volta dall’Ufficio nel ricorso in appello, laddove la motivazione dell’atto impositivo era basata unicamente sulla omissione della separata indicazione dei costi nella dichiarazione dei redditi.

Orbene, costituisce principio generale del diritto tributario quello secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario – che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, giudizio d’impugnazione d’atto -, al fine di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa fiscale e di approntare una idonea difesa; ne consegue che l’ufficio non può, in sede contenziosa, pone a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle specificamente definite nella motivazione dell’atto stesso (tra le più recenti, Cass. nn. 9810, 16836 e 22003 del 2014, 6103 del 2016).

A ciò si aggiunga, nella materia in esame, che l’inderogabilità della specifica contestazione della mancanza dei requisiti sostanziali di deducibilità dei costi è rafforzata dalla previsione (contenuta nell’art. 110, comma 11, cit.) secondo cui “l’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove” della sussistenza dei detti requisiti (e la omissione di tale avviso determina l’illegittimità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio procedimentale: Cass. n. 20033 del 2015).

In definitiva, la questione non poteva essere esaminata dal giudice d’appello stante la sua novità; e questa, pur eccepita nel controricorso, è rilevabile in sede di legittimità anche d’ufficio (Cass. nn. 383 del 2007, 27890 del 2008, 20557 del 2014).

2.1. Con il primo motivo del ricorso incidentale, è denunciata la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

11 motivo è inammissibile poichè il relativo quesito di diritto (“se sia viziata da violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 la sentenza che accoglie il motivo di appello proposto dall’Ufficio allorchè tale motivo costituisca un’indebita integrazione della motivazione dell’accertamento, in quanto fondato su argomentazioni non menzionate nell’atto impugnato”) si rivela generico e privo di alcun riferimento alla fattispecie concreta.

2.2. Col secondo motivo, la contribuente, denunciando la violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, censura la sentenza impugnata per avere il giudice d’appello ritenuto priva di efficacia sanante la dichiarazione integrativa di cui alla norma citata, in quanto presentata dopo l’inizio dell’attività di verifica.

Il motivo è infondato.

La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel senso che non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica costituisca causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa prevista dalla norma menzionata, in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. nn. 5398 del 2012, 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

Si è, inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), ritenuto che la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303,) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e – più specificamente – 8 bis, cit., poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi od errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. nn. 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

2.3. Con la terza censura è contestata l’applicazione della sanzione proporzionale di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, in quanto relativa a fattispecie perfezionatasi prima dell’entrata in vigore della norma, in violazione del principio di irretroattività di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3.

Il motivo è infondato.

Secondo, infatti, il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, la materia è regolata dai seguenti principi:

a) con decorrenza dall’1 gennaio 2007, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, il secondo mediante l’inserimento del comma 3 bis nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi -, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;

b) in ordine al regime transitorio dettato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 3 anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza del comma 303 cit., u.p., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065);

c) tale lettura della disciplina di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. nn. 4030, 6205 e 21955 del 2015, 6338 e 6651 del 2016).

2.4. Col quarto motivo, la contribuente deduce la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16 contestando il potere del giudice tributario di dichiarare applicabile la suddetta sanzione amministrativa, prevista da una legge successiva all’impugnazione del provvedimento che ha accertato la violazione commessa.

Il motivo è infondato, poichè nulla impediva al giudice a qua di applicare la normativa sopravvenuta ed anzi egli era a ciò tenuto, al fine di ricondurre a legalità l’avviso di accertamento, secondo i principi generali che regolano il processo tributario, il quale non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio.

2.5. Infine, il quinto motivo, con il quale si denuncia l’omessa pronuncia su questioni riproposte in appello, è inammissibile per inidoneità del quesito di diritto e perchè, inoltre, deve ritenersi che le questioni predette, aventi carattere preliminare (legittimità del D.M. che inserisce le (OMISSIS) tra i c.d. paesi black list, nonchè del modello di dichiarazione dei redditi 2004), siano state oggetto di rigetto implicito da parte del giudice d’appello.

3. In conclusione, i ricorsi devono essere rigettati.

4. La natura della controversia, il recente consolidamento dei principi giurisprudenziali sopra enunciati e la reciproca soccombenza inducono a disporre la compensazione delle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte rigetta i ricorsi e compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 8 giugno 2016