Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11666 del 11/05/2017

Cassazione civile, sez. trib., 11/05/2017, (ud. 10/03/2017, dep.11/05/2017),  n. 11666

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 6993/2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AZIENDA AGRICOLA CAMPESTRIN DI MONTI DONATELLA & C. SNC in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA BORGOGNONA 47, presso lo studio

dell’avvocato GIANLUCA BRANCADORO, rappresentato e difeso

dall’avvocato ANTONIO VINCENZI, giusta delega in calce;

AZIENDA AGRICOLA CAMPESTRIN DI S.A. in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIA BORGOGNONA 47, presso lo studio dell’avvocato GIANLUCA

BRANCADORO, rappresentato e difeso dall’avvocato ANTONIO VINCENZI

giusta delega in calce;

– controricorrenti –

e contro

S.D., M.D.;

– intimati –

avverso il provvedimento n. 1/2011 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 24/01/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

10/03/2017 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

in subordine rimessione alle SS.UU..

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza depositata in data 24/1/2011 la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha respinto l’appello col quale l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Faenza, aveva censurato la sentenza di primo grado, favorevole ai contribuenti, sostenendo la legittimità della qualificazione come compravendita di compendio aziendale, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, di un’operazione che si era distinta nel seguente modo.

Con atto del 28/2/2003, registrato in data 11/3/2003, S.D. e M.D., in qualità di unici soci dell’Azienda Agricola Campestrin di M.D. e C. s.n.c., convennero l’aumento del capitale sociale mediante conferimento, da parte del Sangiorgi, della propria azienda agricola, denominata S.D., sita nel comune di (OMISSIS), località (OMISSIS), comprensiva di tutti i beni (mobili e immobili) organizzati per l’esercizio d’impresa agricola individuale diretto coltivatrice.

L’aumento di capitale, così sottoscritto, di Euro 55.000,00, risultò pari al patrimonio netto dell’azienda conferita, essendo gli immobili gravati da un debito ipotecario di Euro 600.000,00, derivante da un’apertura di credito contratta dal proprietario conferente, e l’atto venne sottoposto in misura fissa a tassazione di registro, ipotecaria e catastale, trattandosi di conferimento in società di azienda agricola.

Con successivi atti del 14/3/2003 e del 25/6/2004, registrati in esenzione d’imposta, integrando cessione di quota sociale soggetta esclusivamente all’imposta di bollo, il S. cedette al genero, M.F., l’intera quota di partecipazione dell’Azienda Agricola Campestrin di M.D. e C. s.n.c. ricevuta in contropartita.

L’Agenzia delle Entrate, con l’impugnato avviso di liquidazione, notificato il 14/5/2007, dopo aver ricondotto gli atti ad un’ipotesi di collegamento negoziale, di cui identificò gli effetti tipici in quelli della cessione di azienda, provvide ad applicare la regola ordinaria dell’imposizione in misura proporzionale.

La CTR ha respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate evidenziando che “l’aumento di capitale e la cessione delle quote attribuite ai conferenti costituiscono atti civilisticamente e fiscalmente leciti e rappresentano due distinte manifestazioni di volontà, espresse in momenti diversi, con atti diversi, e la verifica dei singoli passaggi non porta ad attribuire coerenza ad alcuna ipotesi di unitarietà dei singoli negozi giuridici che, pertanto, rimangono individualmente incidenti per la loro particolare consistenza e per il loro contenuto”.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione deducendo tre motivi, illustrati con memoria.

Resistono con controricorso l’Azienda Agricola Campestrin di S. Alessandro s.a.s. (già Azienda Agricola Campestrin s.r.l., già Azienda Agricola Campestrin di M.D. e C. s.n.c.), in persona del legale rappresentante, S.A. e M.D., in qualità di socio dell’Azienda Agricola Campestrin di M.D. e C. s.n.c.; gli intimati hanno depositato anche memoria difensiva.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Col primo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1, 20 e 21, D.P.R. n. 634 del 1972, art. 19 e dell’art. 53 Cost., giacchè la CTR avrebbe dato esclusiva rilevanza agli effetti giuridici dei singoli negozi e non anche a quelli economici, riferiti alla fattispecie negoziale globalmente intesa, trascurando di considerare che una pluralità di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico effetto giuridico finale, va considerata, ai fini dell’imposta di registro, come un fenomeno unitario, nel rispetto anche del principio costituzionale della capacità contributiva. Evidenzia l’Agenzia delle Entrate che il brevissimo lasso temporale intercorso tra la data di conferimento dell’azienda agricola individuale di S.D., comprensiva di tutti i beni mobili e immobili organizzati per l’esercizio dell’attività d’impresa, e la successiva cessione totalitaria delle quote sociali a M.F., mette in luce l’intento perseguito dai contraenti di trasferire la predetta azienda agricola evitando il pagamento delle imposte altrimenti dovute in misura notevolmente superiore, come nell’ipotesi di utilizzo di un unico atto di compravendita. Aggiunge, altresì, che il rilevante importo del mutuo ipotecario percepito dal conferente, oggetto di accollo da parte della società, avrebbe imposto che l’atto di conferimento fosse assoggettato a tassazione per l’intero valore e non soltanto per differenza rispetto all’ammontare dell’ipoteca.

Col secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacchè la CTR avrebbe escluso, con argomentazione non convincente, la ricorrenza dei presupposti per la riqualificazione dell’atto sottoposto a tassazione, per essere la volontà delle parti chiaramente orientata nel senso di “procedere ad un aumento di capitale, conferendo, per le quote sottoscritte, un’azienda ed altri beni”, ed ancora, per essere “l’aumento di capitale e la cessione delle quote attribuite ai conferenti… due distinte manifestazioni di volontà”, ed infine, per non avere l’Ufficio provato “l’esistenza di una realtà diversa da quella rappresentata dal negozio giuridico in questione”. Ad avviso della ricorrente, dando rilievo prevalente al dato formale rispetto ai plurimi dati sostanziali emergenti dall’esame complessivo ed unitario della fattispecie, il Giudice di appello avrebbe finito per limitare indebitamente il perimetro dell’attività interpretativa dell’Ufficio in merito alla intrinseca natura ed agli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione. Col terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacchè la CTR non si sarebbe pronunciata sul motivo di gravame che investiva la decisione di primo grado rimasta silente sull’affermazione dell’Ufficio circa la debenza delle maggiori imposte ipotecaria e catastale, anche a prescindere dalla sussistenza di un intento elusivo.

Vanno, preliminarmente, respinte le eccezioni d’inammissibilità del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate.

Quanto alla notifica del ricorso per cassazione, si osserva che la stessa è stata effettuata dalla difesa dell’Amministrazione a mezzo del servizio postale, avvalendosi della estensione all’Avvocatura pubblica della speciale procedura di notifica prevista disciplina dettata dalla L. n. 53 del 1994.

Questa Corte ha ripetutamente affermato (Cass. n. 3811/2014; n. 17748/2009; n. 4242/2013) che alla notifica a mezzo del servizio postale si applica il principio, derivante dalla sentenza n. 477 del 2002 della Corte Costituzionale, secondo cui la notificazione deve ritenersi perfezionata, per il notificante, con la consegna dell’atto da notificare all’ufficiale giudiziario.

Si tratta di un principio di carattere generale che trova applicazione anche nell’ipotesi in cui la notifica a mezzo posta venga eseguita, anzichè dall’ufficiale giudiziario, dal difensore della parte, ai sensi della L. n. 53 del 1994, art. 1, essendo irrilevante la diversità soggettiva dell’autore della notificazione, con l’unica differenza che in luogo della data di consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario va, in tal caso, considerata la data di spedizione del piego raccomandato, da comprovare mediante il riscontro documentale dell’avvenuta esecuzione delle formalità richieste presso l’Ufficio postale.

Nè v’è ragione per ritenere che alle notificazioni effettuate dall’Avvocatura dello Stato a norma della L. n. 69 del 2009, art. 55, si applichi una disciplina diversa.

La norma citata, nel consentire all’Avvocatura dello Stato di “eseguire la notificazione di atti civili, amministrativi e stragiudiziali ai sensi della L. 21 gennaio 1994, n. 53”, prescrive, al comma 2, che questa si debba dotare “Per le finalità di cui al comma 1, (…) di un apposito registro cronologico conforme alla normativa, anche regolamentare, vigente”, e che dispone modalità speciali per la validità dei registri (comma 3), ma non detta altre specifiche modalità di esecuzione delle notifiche a mezzo del servizio postale.

Ne discende che, per quanto non espressamente disposto, trovano applicazione le disposizioni della L. n. 53 del 1994 e, dunque, anche l’art. 3, comma 3, secondo il quale ” per il perfezionamento della notificazione e per tutto quanto non previsto dal presente articolo, si applicano, per quanto possibile, della L. n. 890 del 1982, artt. 4 e segg..

Il ricorso risulta presentato alla posta per la notifica il 12/3/2012, ed il relativo plico postale risulta ritirato dall’Azienda Agricola Campestrin di S. Alessandro s.a.s. il 19/3/2012, mentre la sentenza della CTR, non notificata, è stata pubblicata il 24/1/2011; esso è pertanto tempestivo.

Infatti, il termine d’impugnazione di cui all’art. 327 c.p.c., “ratione temporis” applicabile, ha preso esattamente a decorrere il giorno 25/1/2011, non includendo il computo il dies a quo, in applicazione del principio fissato dall’art. 155 c.p.c., comma 1 (Cass. n. 13973/2011), ed alla data del 12/3/2012, allorchè il plico contenente il ricorso per cassazione venne consegnato per la notifica a mezzo posta al Centro Notifiche (OMISSIS) – secondo la ricordata regola della scissione tra il momento di perfezionamento della notifica per il notificante ed il tempo di perfezionamento della notifica per il destinatario – non era interamente trascorso, venendo a scadere l’11/3/2012, in giornata di domenica, ed essendo quindi prorogato, ex art. 155 c.p.c., comma 4, al primo giorno seguente non festivo.

Infondata è l’ulteriore eccezione di inammissibilità del ricorso per inesistenza della notifica eseguita presso lo studio in (OMISSIS), del procuratore dei contribuenti, per errore indicato nella persona dell’avv. Gian Luigi Antonio Guaraldi, il quale non risulta aver patrocinato la causa nel giudizio di appello, essendo stati gli stessi rappresentati e difesi dall’avv. Antonio Vincenzi, destinatario peraltro di successiva notificazione dell’atto rettificato, presso il cui studio, al sopra indicato indirizzo, avevano eletto domicilio.

E’ appena il caso di osservare che “La notifica eseguita in luogo o a soggetti diversi da quelli dovuti comporta l’inesistenza della notifica stessa solo in difetto di alcuna attinenza o riferimento o collegamento di quel luogo o soggetto con il destinatario, altrimenti la notifica è affetta da semplice nullità” (Cass. n. 6470/2011), ipotesi che all’evidenza non ricorre, e che si tratta di vizio comunque suscettibile di sanatoria “ex tunc” per raggiungimento dello scopo.

I primi due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi, sono fondati e meritano di essere accolti, nei termini di seguito esposti, mentre l’esame del terzo motivo è reso vano dall’accoglimento delle altre censure.

Secondo il Giudice di appello non è consentito all’Amministrazione finanziaria disconoscere la rilevanza giuridica di negozi posti in essere tra le parti, onde attribuire preminenza, ai fini dell’imposta di registro, agli effetti risultanti dalla combinazione di essi, non potendo la medesima avvalersi di elementi extratestuali nell’attività di interpretazione dell’atto presentato per la registrazione; nel caso di specie, comunque, non è dimostrata l’esistenza di una realtà diversa da quella rappresentata dai singoli atti contestati, per cui la pretesa fiscale risulta sostanzialmente ancorata a mere ed indimostrate ipotesi speculative.

La decisione non pare aver colto l’essenziale profilo giuridico della controversia, il quale involge l’assunta natura di compravendita del compendio aziendale di un’operazione che, necessariamente, dovevasi considerare nel complesso dei suoi elementi costitutivi.

Nello schema operativo adottato dalle parti si susseguono il conferimento dell’azienda agricola di S.D. – in esecuzione del deliberato aumento di capitale dell’Azienda Agricola Campestrin di M.D. e C. s.n.c. – e la cessione, da parte del conferente, dell’intera partecipazione nella società conferitaria ricevuta in contropartita, e propone una ipotesi di trasferimento di partecipazioni sociali alternativa al trasferimento diretto del complesso aziendale, da cui derivano vantaggi fiscali, soprattutto ove si consideri che tra i beni da trasferire v’erano immobili, in quanto l’atto di cessione di azienda è soggetto ad imposta di registro con aliquota proporzionale, mentre l’atto di conferimento di azienda è invece soggetto all’imposta in misura fissa.

L’impugnata sentenza incentra la propria ratio decidendi sull’assunto involgente questione giuridica – secondo cui, ai fini impositivi, sarebbe inibita all’Ufficio l’opera di qualificazione dell’atto in base a elementi extratestuali, esclusa la preminenza dei dati effettuali di tipo economico rispetto alla veste

giuridica in concreto utilizzata dai contraenti, necessario per l’Ufficio dimostrare “l’esistenza di una realtà diversa da quella rappresentata dal negozio giuridico”.

La tesi è giuridicamente errata in quanto, secondo un ormai consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, nell’opera di qualificazione del negozio, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, l’Agenzia delle Entrate può apprezzare il collegamento tra i contratti, come pure tra le operazioni societarie, senza essere affatto inibita dalla necessità di svolgere un’esegesi di tipo esclusivamente testuale, quanto alla veste giuridica (formale) assunta da ciascuno degli atti sottoposti a registrazione.

L’interprete è tenuto a privilegiare il dato giuridico reale rispetto ai dati meramente formali enunciati – anche frazionatamente – in uno o più atti presentati alla registrazione.

Pertanto, una pluralità di operazioni societarie e di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico risultato giuridico finale costituito dal trasferimento della proprietà di beni a seguito di conferimento, dapprima in una società, e poi con cessione delle relative quote, ben può essere considerata, ai fini dell’imposta di registro, come un fenomeno unitario, in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva e all’evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta, essendo suscettibili di produrre, ai fini del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, un unico effetto giuridico, quale è appunto quello tipico della compravendita (ex multis, Cass. 10216/2016; n. 8542/2016; n. 3932/2014; n. 9541/2013; n. 15319/2013; n. 2713/2002; n. 14900/2001).

Giova ricordare che la giurisprudenza di questa Corte è da tempo orientata nel senso di escludere che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, sia disposizione predisposta al recupero di imposte “eluse”, perchè l’istituto dell”‘abuso del diritto” – ora disciplinato dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, disposizione in ogni caso ratione temporis non applicabile alla fattispecie in esame – presuppone una mancanza di “causa economica” che non è viceversa prevista per l’applicazione dell’art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto, o il collegamento di più atti, in ragione della loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale.

La fattispecie regolata dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nemmeno ha a che vedere con l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e ciò perchè quel che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi (tra le tante, Cass. n. 9582/2016; n. 10211/2016; n. 9573/2016; n. 18454/2016; n. 2050/2017).

Se, dunque, la tassazione dell’imposta di registro in misura proporzionale non deriva dalla individuazione di un “abuso di diritto”, neppure ha pregio il richiamo, contenuto nell’impugnata sentenza, alle “norme anti-elusione”, quali il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis (disposizione dettata per le imposte dirette), atteso che, con riferimento alle imposte indirette, assume rilievo non già l'”abuso” in relazione a determinate operazioni economiche – ragione per cui neppure è richiesta la prova dell’esistenza di valide regioni economiche dell’operazione – ma l’effetto oggettivamente raggiunto dal negozio o dal collegamento negoziale.

Nè, per sostenere la necessità del rispetto di una procedura che garantisca il contraddittorio preventivo con l’Ufficio, appare utilmente invocabile dai contribuenti la previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, in quanto “tale norma… estende al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le “attribuzioni” ed i “poteri” riconosciuti agli Uffici dal D.P.R. n. 600 del 1973 (e, segnatamente, dai relativi artt. 31, 32 e 33) ai fini dell’accertamento delle imposte dirette e non contempla, dunque, alcun richiamo alla disposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, che è norma che non riguarda suddette “attribuzioni” e “poteri”, ma incide sull’oggetto dell’imposizione. D’altro canto, l’esame della previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, non lascia trasparire altro che la volontà del legislatore di estendere, all’ambito delle imposte d’atto, i poteri e le attribuzioni riconosciuti all’Amministrazione al fine dell’accertamento delle imposte dirette” (Cass. n. 15319/2013).

La Corte ha, inoltre, chiarito che la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla loro forma apparente vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti, con la conseguenza di dover riferire l’imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario, rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali, atomisticamente considerati (Cass. n. 10216/2016; n. 1955/2015; n. 14150/2013; n. 6835/2013).

A detta interpretazione si è giunti tenendo conto dell’evoluzione normativa che ha caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, dal regime della tassa, avente come oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una determinata quantità di denaro da riscuotere in corrispettivo del servizio di registrazione, a quello dell’imposta, avente come oggetto la manifestazione di capacità contributiva correlabile a una ben dimostrata forza economica.

Inserendosi nell’ambito di una simile evoluzione, il D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1 e 20, vanno interpretati nel senso che l’oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, nella sostanza, è costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l’imposta si collega all’atto come negozio e non all’atto come documento (Cass. n. 3481/2014).

Nè vale il riferimento alla diversità dei criteri interpretativi utilizzabili ai fini tributari, rispetto a quelli civilistici, in quanto va pur sempre attribuita preminenza, in applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, “alla causa reale dell’operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicchè, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell’art. 1362 c.c., comma 2, circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali” (Cass. n. 6405/2014), di guisa che “gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria” (Cass. n. 19752/2013; n. 10660/2003; n. 14900/2001).

Priva di rilievo risulta, allora, la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione d’azienda, non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, nè tantomeno incombe sull’Amministrazione finanziaria alcun onere probatorio al riguardo.

L’indirizzo giurisprudenziale – al quale il Collegio intende dare continuità – non appare scalfito dalla recente sentenza n. 2054/2017 della Corte, che individua un limite alla attività riqualificatoria dell’Ufficio nella insuperabilità dello schema negoziale tipico in cui l’atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, di tal che, in mancanza di prova, a carico della Amministrazione finanziaria, del disegno elusivo, ricorrerebbe piuttosto “un’ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro”.

Al di là, infatti, delle specifiche caratteristiche del caso concreto e della ritenuta sufficienza della motivazione in punto di prova di un “collegamento negoziale preordinato ad eludere la tassazione dell’imposta di registro” – sul piano processuale, l’accertamento della natura, entità, modalità e conseguenze del collegamento negoziale realizzato dalle parti rientra nei compiti esclusivi del giudice di merito il cui apprezzamento non è sindacabile in sede di legittimità se sorretto da motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici (v. per tutte Cass. n. 11974/2010) – preme qui osservare che l’isolato approdo giurisprudenziale non considera che: è proprio la formulazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, a consentire il superamento dell’individuato limite all’attività di interpretazione dell’atto consentita all’Amministrazione finanziaria; l’intento elusivo non è essenziale ai fini qui esaminati; la proposta lettura della disposizione mal si concilia con il principio costituzionale della capacità contributiva ed ignora la ricordata evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’ imposta.

Quanto al primo punto, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nel disporre che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, fissa un chiaro criterio il quale comporta che, nell’imposizione del negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti.

Quanto al secondo punto, l’esaminata disposizione non richiede l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicchè il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime. Quanto al terzo punto, come evidenziato da autorevole dottrina, giova ricordare che il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto.

Infine, la ricordata sentenza (n. 2054/2017) non considera la molteplicità delle forme in cui l’autonomia contrattuale prevista dall’art. 1322 c.c., può potenzialmente esprimersi, nè tantomeno dà il giusto spazio, nella individuazione della materia imponibile, alla c.d. “causa concreta” del contratto, ovvero lo scopo pratico del negozio inteso, al di là del modello astratto utilizzato, come funzione individuale della singola e specifica negoziazione, questione che non può essere sbrigativamente superata richiamando la intangibilità dello schema negoziale tipico (v. per tutte, Cass. n. 10490/2006), e neppure al fenomeno del collegamento negoziale, “meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico complesso, che viene realizzato, non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno è concepito, funzionalmente e teleologicamente, come collegato con gli altri, cosicchè le vicende che investono un contratto possono ripercuotersi sull’altro. Ciò che vuoi dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei reciproci interessi” (Cass. n. 12454/2012).

Quindi, come efficacemente affermato da questa Corte, “l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano” (Cass. n. 3562/2017).

E’ stato pure precisato che “il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente, sicchè l’Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo” (Cass. n. 24594/2015).

Pertanto, in caso di conferimento di azienda, con cessione contestuale o a breve distanza di tempo, in favore di un socio della conferitaria, delle quote ottenute in contropartita dal conferente, il fenomeno ha, a tal fine, carattere unitario (in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva ed all’evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta) ed è configurabile come cessione di azienda, e non costituisce operazione elusiva, per cui non grava sull’Amministrazione l’onere di provare i presupposti dell’abuso di diritto, atteso che i termini giuridici della questione sono già tutti desumibili dal criterio ermeneutico di cui al citato art. 20″ (Cass. n. 3481 del 2014; n. 25487/2016).

Poichè il Giudice di appello, sull’erronea premessa di una considerazione esclusivamente monistica del programma negoziale, ha omesso di valutare l’efficacia interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate a fondamento della causa unitaria di cessione del ramo aziendale, così come perseguita dai negozi dedotti in giudizio, la sentenza impugnata, viziata in diritto e sotto il profilo motivazionale, va cassata, e dovendosi procedere al discernimento di una tipica quaestio facti, si impone il rinvio ad altra sezione della medesima CTR, la quale rivaluterà la fattispecie alla luce dei principi di diritto sopra riportati e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 10 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 11 maggio 2017