Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11614 del 04/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 04/05/2021, (ud. 28/01/2021, dep. 04/05/2021), n.11614

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. est. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorso iscritto al n. 25438/2015 R.G. proposto da:

Bausch & Lomb IOM s.p.a., in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al

ricorso, dall’Avv. Enrico Ceriana, dall’Avv. Luigi Cardascia e

dall’Avv. Paola Lumini, elettivamente domiciliata presso lo studio

dell’Avv. Attilio Pelosi in Roma, Via Po n. 28;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, n. 2348/19/2015, depositata il 28 maggio 2015.

.dita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 gennaio

2021 dai Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (n. 12/16/14), che aveva accolto il ricorso presentato dalla Bausch & Lomb-Iom s.p.a, per l’anno 2007, contro l’atto di recupero di credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi da 280 a 283, utilizzato indebitamente in compensazione nell’anno 2009, senza la preventiva presentazione del formulario (Mod FRS). In particolare, il giudice di appello rilevava che per l’utilizzazione dei crediti di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo il D.L. n. 185 del 2008, art. 29, prevedeva, a pena di decadenza del contributo, l’invio telematico all’Agenzia delle entrate di un apposito formulario che valeva come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta. Si aggiungeva che le disposizioni riguardanti la compilazione dell’apposito modello GSR prevedevano per il credito d’imposta maturato nel periodo in corso al 31 dicembre 2007, in relazione alle spese di ricerca sostenute nel medesimo periodo d’imposta, che i soggetti interessati indicassero nel quadro A del formulario l’ammontare del credito d’imposta residuo al 1 gennaio 2009. Non erano, invece, tenuti alla presentazione del formulario i soggetti che avevano sostenuto spese per attività di ricerca e sviluppo esclusivamente nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e che avevano interamente utilizzato entro il 31 dicembre 2008 il relativo credito maturato. Non rilevava in alcun modo che vi fosse stata da parte della società soltanto la correzione di una irregolarità formale nell’anno 2009, poichè comunque si ricadeva nelle disposizioni suddette in base alle quali, in ogni caso, il credito non utilizzato al 31 dicembre 2008, qualunque fosse il motivo del mancato utilizzo, doveva essere indicato nell’apposito modello a pena di decadenza.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente, depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente deduce la “falsa applicazione del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 29, comma 2, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”, in quanto il giudice d’appello è incorso in errore laddove ha ritenuto, in relazione al credito d’imposta maturato nell’anno 2007, che l’utilizzo del credito in compensazione non era avvenuto con il modello F24 presentato in data 1 dicembre 2008, ma successivamente a tale data e quindi nel 2009. Per la società ricorrente, infatti, la fruizione del credito d’imposta, relativo all’anno 2007, vi era stato entro il 31 dicembre 2008, mentre nel 2009 era stato presentato un modello F24 a saldo zero, solo a titolo di ravvedimento, per la mancata evidenziazione della avvenuta compensazione del credito d’imposta del 2007, già nel dicembre del 2008.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, la L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 280, prevede che “A decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2009, alle imprese è attribuito un credito d’imposta nella misura del 10% dei costi sostenuti per attività di ricerca industriale e di sviluppo pre competitivo, in conformità alla vigente disciplina comunitaria degli aiuti di Stato in materia, secondo le modalità dei commi da 281 a 285”.

Ai sensi del comma 282, poi, “il credito d’imposta deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi. Esso non concorre alla formazione del reddito nè della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, non rileva ai fini del rapporto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 96 e art. 109, comma 5, e successive modificazioni, ed è utilizzabile ai fini dei versamenti delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive dovute per il periodo d’imposta in cui le spese di cui al comma 280 sono state sostenute; l’eventuale eccedenza è utilizzabile in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, e successive modificazioni, a decorrere dal mese successivo al termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta con riferimento al quale il credito è concesso”.

1.3. La disciplina è stata, poi, oggetto di modifiche ai sensi del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 29, il quale prevede, al comma 2, seconda parte, che “per il credito d’imposta di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi da 280 283, ….a decorrere dall’anno 2009, al fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonchè l’effettiva copertura finanziaria, la fruizione del credito di imposta suddetto è regolata come segue: a) per le attività di ricerca che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano già avviate prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica all’Agenzia delle entrate, entro 30 giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario provato da direttore della predetta Agenzia; l’inoltro del formulario vale come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta; b) per le attività di ricerca avviate a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la compilazione del formulario da parte dei soggetti interessati ed il suo inoltro per via telematica all’Agenzia delle entrate vale come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta successiva a quello di cui alla lett. a”.

1.4. Pertanto, dal contenuto della norma emerge che la necessità di predisporre il formulario, pena di decadenza, da inoltrare all’Agenzia delle entrate, con valore di prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta, sussiste soltanto per i crediti di imposta fruiti a decorrere dall’anno 2009, mentre non v’è analogo requisito formale con riferimento ai crediti di imposta fruiti entro il 31 dicembre 2008.

1.5. Sul punto è chiaro quanto riportato nella circolare della Agenzia delle entrate n. 17 E del 17 aprile 2009. Si chiarisce, infatti, nella circolare il contenuto della espressione “fruizione del credito d’imposta”. Con tale espressione si intende: l’utilizzo in compensazione “interna”, da esporre nel modello di dichiarazione “Unico”, ai fini dei versamenti delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive dovute per il periodo d’imposta in cui le spese sono state sostenute; l’utilizzo in compensazione, per l’eccedenza, ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, e successive modificazioni, a decorrere dal mese successivo al termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta con riferimento al quale il credito è concesso (cfr. paragrafo 2.1. della circolare “monitoraggio del credito d’imposta”).

1.6. Nella circolare si chiarisce che “stante la decorrenza dall’anno 2009 della procedura di monitoraggio in argomento, il credito d’imposta per la ricerca utilizzato con le modalità anzidette entro il 31 dicembre 2008, anche dai soggetti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare, si considera validamente fruito”.

Si aggiunge che, in particolare, “si considera validamente fruito, in assenza di prenotazione, il credito d’imposta per la ricerca: maturato nel periodo d’imposta 2007 ed utilizzato entro il 31 dicembre 2008 sia in compensazione “interna”, in sede di dichiarazione dei redditi e Irap, sia in compensazione “esterna” mediante modello F24 a decorrere dal mese di ottobre 2008″.

E’ invece sottoposto all’obbligo di invio del formulario, a pena di decadenza, per il necessario assenso dell’Agenzia delle entrate l’utilizzo del credito di imposta per la ricerca: “maturato nei periodi di imposta 2007 e 2008, in relazione a spese per attività di ricerca sostenute nei medesimi periodi di imposta, non ancora utilizzato al 31 dicembre 2008; maturato a decorrere dal 1 gennaio 2009”.

1.7. Ciò che rileva, ai fini della necessità dell’utilizzo del formulario e dell’invio dello stesso all’Agenzia delle entrate, in relazione al credito d’imposta per la ricerca maturato nell’anno 2007, come è accaduto nel caso di specie, è la fruizione del suddetto credito d’imposta entro il 31 dicembre 2008. Se la fruizione è stata anteriore a tale data, non v’è la necessità di invio del formulario; mentre se tale fruizione è avvenuta a decorrere dal 1 gennaio 2009 vi è la necessità di redigere il formulario e di inviarlo al Agenzia delle entrate per i necessari controlli.

Sul punto, la già citata circolare dell’Agenzia delle entrate ha espressamente previsto che “non sono tenuti, invece, alla presentazione del formulario i soggetti che hanno sostenuto spese per attività di ricerca e sviluppo esclusivamente nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 ed hanno interamente utilizzato entro il 31 dicembre 2008 il relativo credito maturato” (paragrafo 2.7.).

1.8. Il tema di indagine, quindi, si restringe nel verificare se la contribuente ha fruito del credito fiscale relativo all’anno 2007, entro la data del 31 dicembre 2008 o in data successiva.

1.9. Dai documenti prodotti in giudizio, e trascritti nel ricorso per cassazione (dichiarazione dei redditi e modello F24 del 2008), emerge che il credito fiscale maturato nell’anno 2007 dalla società era di Euro 167.880,00, in quanto era pari al 10% degli investimenti sostenuti in attività di ricerca e sviluppo nè corso di tale anno (Euro 1.678.761,00).

Pertanto, la società in data 1 dicembre 2008, provvedeva a versare il secondo acconto Ires, per la somma di Euro 956.893,77, utilizzando però in parziale compensazione il credito per la ricerca e lo sviluppo relativo all’anno 2007 pari ad Euro 167.880,00 e versando, dunque, un importo a saldo pari ad Euro 789.013,77. Tuttavia, la società, per errore, non evidenziava detta compensazione nel modello F24, ove compariva solo il “saldo”, senza indicazione dello scomputo della somma in compensazione.

Una volta accortasi dell’errore commesso, la contribuente provvedeva in data 12 giugno 2009, a sanare la irregolarità formale, presentando un modello F24 a saldo zero, evidenziando la compensazione del credito di ricerca e sviluppo maturato nel 2007, con parte del secondo acconto Ires dovuto per l’anno 2008, provvedendo anche a versare contestualmente la specifica sanzione prevista per 2, presentazione tardiva de modello F24 a saldo zero.

1.10. Pertanto, non v’è dubbio che la contribuente ha fruito del credito d’imposta relativo all’anno 2007, prima del 1 gennaio 2009, in quanto la compensazione è stata effettuata con il versamento del modello F24 in data 1 dicembre 2008.

Nel 2009, e precisamente il 12 giugno 2009, la società si imitata semplicemente a sanare una mera irregolarità formale, con la presentazione, appunto, di un modello F24 a saldo zero, versando anche la sanzione, pari a Euro 15,40, prevista per la presentazione tardiva del modello F24 a saldo zero. La fruizione del credito d’imposta, allora, c’era già stata prima della presentazione del modello F24 a saldo zero nel 2009, essendosi verificata già il 1 dicembre del 2008. Nel 2009, vi è stata esclusivamente una correzione di un errore formale, in quanto la società, che pur aveva fruito del credito d’imposta, non aveva però dato atto nel modello F24.

Nella dichiarazione dei redditi del 2008, per il periodo d’imposta 2007, al rigo RN18 si legge “crediti di imposta concessi alle imprese” Euro 1.678.761,00, mentre al rigo RU 82, della sezione XVI (ricerca e sviluppo L. 296 del 2006, ex art. 1, comma 280) si trova indicata la cifra di Euro 167.880,00 ed al rigo RU84 (credito d’imposta residuo da riportare nella successiva dichiarazione) si legge “167.880”. Inoltre, nel modello F24 si riporta un saldo per Euro 789.013,77,00, ossia proprio la somma al netto del credito d’imposta, pari ad Euro 167.880,00. Ciò significa che la società, mentre ha correttamente riportato nella dichiarazione dei redditi il credito d’imposta da utilizzare in compensazione, ed ha anche utilizzato il credito in compensazione nel modello F24 del 1 dicembre 2008, ha dimenticato di evidenziare l’utilizzo del credito in compensazione all’interno del modello F24, ove è emerso solo il “saldo”, quindi al netto della avvenuta compensazione.

Questa è la ragione per l’emissione di un nuovo modello F24 a saldo zero nel giugno del 2009, con il pagamento della sanzione per il ritardo nella presentazione del modello F24, pari ad Euro 15,40.

La presentazione del modello F24 a saldo zero del 2009, allora, non costituisce in alcun modo l’utilizzo del credito d’imposta. Nel 2009 non v’è stato alcun versamento in compensazione, ma soltanto la mera esplicitazione del versamento mediante compensazione del secondo acconto Ires, intervenuto nei termini di legge nel 2008.

Tanto è vero, che se vi fosse stato un tardivo versamento del secondo acconto Ires, nell’anno 2009, anzichè nel dicembre 2008, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto emettere apposito avviso di accertamento o cartella di pagamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, per l’omesso o ritardato versamento.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la contribuente deduce la “falsa applicazione del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27, comma 18, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”, in quanto il giudice di appello ha confermato la legittimità della sanzione irrogata pari a 200% dell’importo del credito stesso, ricorrendo l’ipotesi dell’indebito utilizzo in compensazione di un credito d’imposta inesistente. In realtà, l’oggetto del contendere non era l’esistenza o meno del credito, ma solo la fruibilità del credito stesso.

2.1. Tale motivo è assorbito a seguito dell’accoglimento del primo motivo, con cui si è ritenuto illegittimo l’atto di recupero del credito di imposta da parte dell’Agenzia delle entrate.

3. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente.

4. Le spese dei gradi di merito vanno compensate integralmente tra le parti, in ragione delle alterne soluzioni giurisprudenziali sulla controversia. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della Agenzia delle entrate, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente.

Compensa interamente tra le parti le spese dei giudizi di merito.

Condanna l’Agenzia delle entrate a rimborsare in favore della ricorrente spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre Euro 200 per esborsi, oltre Iva e cpa, nonchè spese generali nella misura forfettaria del 15%.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 28 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 4 maggio 2021