Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11610 del 04/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 04/05/2021, (ud. 28/01/2021, dep. 04/05/2021), n.11610

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. RG. 28/2015, proposto da:

F.D., rappresentato e difeso dall’avv.to Carlo Amato e

dall’avv.to Giuseppe Marini, elettivamente domiciliato presso lo

studio di quest’ultimo in Roma, via di Villa Sacchetti,9 giusta

procura in margine al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12:

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 1141/19/14 della Commissione tributaria

Regionale del, ‘4.0%,123N depositata in data 01/07/2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/01/2021

dalla Dott.ssa Rosita D’Angiolella.

 

Fatto

RITENUTO

che:

1. Con la sentenza in epigrafe, la CTR del Veneto rigettava l’appello del contribuente, F.D., avverso la sentenza della CTP Treviso che, a sua volta, aveva respinto il ricorso del F. avverso gli avvisi di accertamento, per gli anni 2006 e 2007, con il quale l’Ufficio aveva rideterminato, con metodo sintetico, ai fini IRPEF e relative addizionali, un maggior reddito imponibile rispetto a quello dichiarato.

2. Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di cui in epigrafe, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi così rubricati:

“1. Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, u.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

“2. Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

“3. Art. 360 c.p.c., n. 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, e del D.M. Finanze 10 settembre 1992, art. 3, comma 2”.

“4. Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

“5. Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, della L. 212 del 2000, art. 7, della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”.

“6. Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5, 7, 12,16 e 17 – D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c, n. 3 – nullità della sentenza in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”.

4. Resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Va premesso che la Commissione tributaria regionale (di seguito, CTR), dopo aver accolto l’eccezione preliminare dell’Agenzia dell’entrate riguardante l’inutilizzabilità della documentazione presentata dal contribuente solo col ricorso introduttivo e non invece a seguito dell’invito e dell’invio del questionario da parte dell’Ufficio, ha ritenuto legittima la determinazione induttiva del reddito operata dall’Ufficio ed insufficiente la controprova offerta dal contribuente per superare gli indici di disponibilità economica posti a base dell’accertamento, sulla base dei seguenti elementi circostanziali: a) quanto al nucleo familiare, considerato che la famiglia del contribuente è composta da coniuge e da due figli a carico – come risultante dalla dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2010 allegata all’atto d’appello – ha escluso qualsiasi incidenza sulla capacità contributiva del F. dei redditi del nucleo familiare rigettando la richiesta di attribuzione dei beni al coniuge, nella misura del 50%; sul punto ha richiamato la giurisprudenza di legittimità (Cass., 1 settembre 1999, n. 9209) secondo cui devono essere considerati nella disponibilità del contribuente i beni che il medesimo utilizza a qualsiasi titolo o fa utilizzare terzi; b) ha escluso la tesi dell’utilizzo dell’autovettura anche per l’attività imprenditoriale “in quanto il contribuente ha richiesto per tale utilizzo il pagamento dell’indennità chilometrica delle imprese di cui è titolare o socio amministratore che hanno posto in essere dei costi di gestione”; c) ha ritenuto che, comunque, il possesso dei beni oggetto dell’accertamento non era stato superato dalla prova contraria che era onere del contribuente offrire, in quanto, i prelevamenti fatti dall’impresa di cui era titolare non potevano essere considerati finanziamenti in quanto posti in essere “in favore di se stesso”, mentre per i prelevamenti posti in essere dalla società FD s.r.l., il contribuente non aveva fornito la prova del contratto di finanziamento; quanto all’acquisto dell’immobile di via Carbonara non poteva essere considerato come immobile da destinarsi a locazione in quanto il relativo contratto era stato concluso nel 2009, oltre due anni dopo rispetto all’acquisto.

2. Col primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce l’error in iudicando dei secondi giudici nella parte in cui hanno accolto l’eccezione dell’Agenzia delle entrate riguardante l’inutilizzabilità della documentazione che il contribuente ha prodotto, in parte, col ricorso e non in sede di verifica endoprocedimentale. Il mezzo è infondato.

2.1. Come ripetutamente affermato da questa Corte, l’invio del questionario da parte dell’Amministrazione finanziaria, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 4, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 5, assolve alla funzione di assicurare – in rispondenza ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria – un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni, essendo necessario che l’Ufficio fissi un termine minimo per l’adempimento degli inviti o delle richieste, avvertendo il contribuente delle conseguenze pregiudizievoli che derivano dall’inottemperanza alle stesse senza che, in caso di mancato rispetto della suddetta sequenza procedimentale (la prova della cui compiuta realizzazione incombe sull’Amministrazione), sia invocabile la sanzione dell’inutilizzabilità della documentazione esibita dal contribuente solo con l’introduzione del processo tributario, trattandosi di obblighi di informativa espressione del medesimo principio di lealtà, il quale deve connotare – ai sensi dello Statuto del contribuente, artt. 6 e 10 – l’azione dell’ufficio (cfr., ex plurimis, Cass., 27/09/2013, n. 22126; Cass., 24/11/2020, n. 26646).

2.2. Nella specie, il ricorrente non deduce nè il mancato invio del questionario, nè la mancanza di termine per indicare i chiarimenti, nè il mancato avviso, nè – così come pure rilevato dalla CTR – il sopravvenire di cause non imputabili che gli avrebbero potuto rendere impossibile il deposito della relativa documentazione, assumendo, sotto profili generici e non riconducibili ai parametri di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, che l’Ufficio non avrebbe risposto ad alcuni chiarimenti seguiti al questionario inviatogli (in parte trascritto in ricorso, v. pag. 39).

2.3. Inoltre, il ricorrente, venendo meno al suo onere di allegazione specifica, non localizza le difese dei giudizi di merito nei quali avrebbe indicato le giustificazioni fornite in seguito al questionario e non prese in considerazione dall’Ufficio e, quindi, dalla CTR, rendendo, così, il mezzo inammissibile. Dal canto suo, l’Agenzia delle entrate ha trascritto e localizzato (v. controricorso pagg. 12 e 13) le controdeduzioni di appello avverso la pretesa decisività della documentazione, evidenziando ulteriormente la palese genericità della doglianza.

3. Con il secondo, terzo, quarto, quinto il ricorrente deduce plurime violazioni di legge, sia con riguardo ai requisiti previsti dalla legge per legittimare l’accertamento sintetico, sia con riguardo alle regole di riparto dell’onere probatorio,

3.1. Tali motivi si esaminano congiuntamente perchè rappresentano frammentazioni di una stessa censura riguardante i requisiti legittimanti l’accertamento sintetico (cd. redditometro) anche rispetto alle regole di riparto dell’onere probatorio applicabili a tale accertamento, contestando il ricorrente che l’applicazione del redditometro possa porre a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura minore. Tali motivi sono tutti infondati.

4. Appare utile riportare gli esiti di questa Corte in tema di accertamento sintetico, dei requisiti che lo legittimano e del rapporto probatorio tra fisco e contribuente.

4.1. Con orientamento costante è stato affermato che la disciplina del “redditometro” introduce una presunzione legale relativa imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni “l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicchè il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perchè già sottoposta ad imposta o perchè esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni.” (cfr. Cass., 01/09/2016, n. 17487; Cass., 21/10/2015, n. 21335; Cass., 20/01/2016, n. 930). In tal senso è stato soggiunto che, benchè l’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, resta individuata nei decreti, sicchè l’Amministrazione è esonerata da qualunque ulteriore prova rispetto ad essi, ciò non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass., 19/10/2016, n. 21142; n. 16912 del 2016).

4.2. Sono stati chiariti, altresì, i confini della prova contraria offerta da contribuente per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente “sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere” (cfr., Cass., 24/05/2018, n. 12889; Cass., 16/05/2017, n. 12207; Cass., 26/01/2016, n. 1332). In particolare, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (cfr., Cass., 26/11/2014, n. 25104; Cass., 20/03/2009, n. 6813).

4.3. Sui redditi dei terzi che contribuiscono a formare il reddito del contribuente, proprio perchè nell’accertamento dei redditi con metodo sintetico, la disponibilità di beni-indice integra una presunzione legale di capacità contributiva, gravando il contribuente di provare la fonte non reddituale delle somme giustificative, questa Corte ha ritenuto che la sintesi reddituale e la prova contraria devono essere esercitate in concreto, anche riguardo a qualificati vincoli familiari (sui quali cfr. Cass., 14/03/2018, n. 6195), e a rapporti societari (sui quali cfr. Cass., 08/06/2011, n. 12448).

5. Sulla base di tali principi, risulta corretta la decisione impugnata che, solo dopo un accertamento di merito basato sugli elementi circostanziali portati in controprova dal contribuente (nucleo familiare a carico, prelevamenti, autovettura, immobili), ha concluso che il possesso dei beni oggetto dell’accertamento non era stato superato dalla prova contraria gravante sul contribuente. In tale ottica, anche per i redditi dei terzi (nucleo familiare), che tanta parte prendono nelle difese del ricorrente (v. terzo motivo), correttamente la CTR ha ritenuto che la formale intestazione a terzi dei beni-indice non rende di per sè inoperante la presunzione legale di capacità contributiva, ove la concreta posizione dei terzi intestatari (come il coniuge fiscalmente a carico) consenta di riferire l’effettiva disponibilità di detti beni in capo al contribuente, sul quale incombe l’onere della prova contraria.

5.1. Per giunta, sarebbe inammissibile in questa sede il riesame delle circostanze di fatto oggetto del giudizio di merito, di guisa che il terzo ed il quarto mezzo – con il quale il ricorrente si duole della ricostruzione dei fatti operata dal giudice del merito con riguardo alla valutazione delle risultanze documentali – non si sottraggono ad una aiudizio di inammissibilità.

6. Anche il sesto motivo di ricorso è infondato.

6.1. Con esso il ricorrente censura la sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, per violazione falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5,7,12,16 e 17, per aver ritenuto legittimo l’avviso di accertamento con il quale erano state irrogate le sanzioni pecuniarie, senza alcuna motivazione e nonostante la pretesa si fondasse su di un accertamento illegittimo per tutte le contestazioni esplicitate nei precedenti motivi di ricorso.

6.2. Osserva il Collegio che la sentenza qui impugnata, nel confermare la legittimità dell’avviso di accertamento, ha implicitamente confermato le sanzioni irrogate in relazione alle violazioni contestate con l’atto di accertamento, così ritenendo (implicitamente) che la loro motivazione trovava fondamento nell’accertamento delle violazioni finanziarie. In sostanza, nella misura in cui la sentenza impugnata ha ritenuto legittime le violazioni finanziarie contestate con l’atto di accertamento, ha, parimenti, ritenuto legittime le conseguenti sanzioni che sono state irrogate con l’atto di accertamento.

6.3. Se è vero, infatti, che il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 2, prevede, a pena di nullità, la necessità della motivazione dell’atto di contestazione, è pur vero che tale requisito di validità opera quando le sanzioni vengono irrogate con atto separato e non quando le stesse siano irrogate contestualmente e unitamente all’accertamento del maggior reddito rispetto a quello dichiarato e contestato.

A tal proposito, s’intende ribadire e far proprio il principio affermato da questa Corte in fattispecie analoghe (cfr., in materia di ICI, Cass., 05/08/2016, n. 16484; in materia di imposte indirette, cfr. Cass., 01/08/2019 n. 20733, non massimata e Cass., 18/02/2020 n. 4070, non massimata), secondo cui:

“In tema di sanzioni amministrative tributarie, nel caso in cui la sanzione, collegata al tributo cui si riferisce, sia irrogata – ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 17 (Irrogazione immediata) – con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, essa è da intendersi motivata per relationem alla pretesa fiscale che sia definita nei suoi elementi essenziali, sì da giustificare la sanzione per essa irrogata e contenuta nel medesimo atto”.

6.4. Nel caso in esame, dall’atto di accertamento oggetto di causa – trascritto per intero in seno al controricorso dall’Agenzia delle entrate (v. pagg. 23-39) – risulta che le sanzioni sono state applicate per ogni violazione contestata trovando, dunque, la loro motivazione nei fatti ivi contestati.

6.5. Peraltro, l’ulteriore questione adombrata dal ricorrente relativa alla carenza di qualsiasi motivazione in ordine all’elemento soggettivo delle sanzioni anche in relazione alla gravità della violazione, risulta genericamente prospettata, in violazione del principio di autosufficienza, che le stesse erano state dedotte nel giudizio di merito.

6.6. L’intero contesto della motivazione della sentenza spiega anche il rigetto implicito della richiesta di applicazione degli istituti di favorevoli al contribuente per “contenere” la sanzione, tra cui la continuazione di cui al citato D.Lgs., art. 12; d’altro canto, che rigetto implicito di tale questione vi sia stato, si ricava anche dall’illustrazione fatta in parte narrativa delle reciproche contestazioni sulle sanzioni.

7. In conclusione, il ricorso va integralmente rigettato.

8. Le spese di lite seguono la soccombenza del ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese di giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in complessivi Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 4 maggio 2021

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