Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11599 del 04/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 04/05/2021, (ud. 04/11/2020, dep. 04/05/2021), n.11599

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18438/2013 R.G. proposto da:

Sider Acciai s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso,

dall’Avv. Luigi Quercia, elettivamente domiciliata presso lo studio

dell’Avv. Livia Ranuzzi, in Roma, Viale del Vignola n. 5;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello

Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

e contro

D.B.M. e S.D.;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Puglia, n. 6/5/2013, depositata il 24 gennaio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 novembre

2020 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva sia l’appello principale della Agenzia delle entrate sia l’appello incidentale della Sider Acciai s.r.l., società a ristretta partecipazione, e dei suoi due soci D.B.M. e S.D., avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari, che aveva accolto solo in parte il ricorso della società contribuente, limitatamente alla ripresa Iva, contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, per l’anno 2003, per indetraibilità dell’Iva pari ad Euro 100.640,00 in ordine ad acquisti effettuati per l’importo di Euro 503.198,00 dalla Sider Sud s.n.c., per difetto di motivazione; rigettava il ricorso della società per il maggior reddito di impresa per Euro 9.833,00, con maggiore Irpeg per Euro 3.343,00. Il giudice di prime cure aveva, poi, respinto anche i distinti ricorsi avverso i due avvisi di accertamento emessi, per il 2003, nei confronti dei soci (Euro 4.425,00 ed Euro 5.408,00, per la somma complessiva di Euro 9.833,00, pari al maggiore reddito di impresa contestato alla società), per indebita deduzione del costo per Imu, con sopravvenuti utili da presumere distribuiti ai due soci, trattandosi di società a ristretta partecipazione. Il giudice di appello rilevava che la Sider Sud s.n.c. inizialmente era partecipata da S.V. e L.G. e dai loro figli T., D. e M.. Successivamente i genitori avevano acquisito le quote dei figli e, in data (OMISSIS), avevano posto la società in liquidazione a partire dal (OMISSIS). Contemporaneamente erano state costituite due distinte società, con il medesimo oggetto sociale: la Siderugica S. s.n.c., con soci M. e T.; la Sider Acciai con soci la figlia D. e suo marito D.B.M.. Dopo la messa in liquidazione la Sider Sud s.n.c. effettuava vendite frazionate nei confronti delle due nuove compagini societarie, con contestuale travaso anche di personale dipendente. In precedenza con atto preliminare del (OMISSIS) i coniugi S. ed i loro figli convenivano la futura attribuzione a M. e T. degli immobili e dei suoli su cui si svolgeva l’attività della Sider Sud, mentre alla figlia D. sarebbe stato versato un conguaglio pari ad un terzo del complessivo valore immobiliare, oltre al pagamento di un indennizzo per avviamento commerciale. Ci si riservava di procedere successivamente alla divisione dei macchinari e dei materiali presenti nell’azienda Sider Sud. Tutte queste operazioni, per il giudice di appello, chiarivano la ragione concreta delle operazioni di acquisto di materiali da parte della Sider Acciai s.r.l. per Euro 503.198,48, in quanto poste in essere proprio per dissimulare una effettiva scissione della Sider Sud mediante trasferimento dell’intero suo patrimonio alla Sider Acciai ed alla Siderurgica S. s.n.c.. Si voleva evitare proprio il regime di neutralità fiscale caratteristico della scissione. Con tali operazioni, invece, si è consentito l’acquisto di beni da parte della contribuente con maturazione di Iva a credito da portare in detrazione. Se, invece, si fosse trattato di scissione societaria, non solo si sarebbe verificata la neutralità fiscale suddetta, ma vi sarebbe stata anche l’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 2, lett. f, che prevedeva l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva e l’assoggettamento all’imposta di registro di tali acquisti.

Con riferimento, invece, alla distribuzione di utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa, era necessario che l’utile fosse stato effettivamente conseguito, quindi doveva derivare da ricavi in nero o da costi inesistenti. Nella specie, però, il recupero derivava dal disconoscimento di un costo non deducibile, ma effettivamente sostenuto, sicchè lo stesso non poteva aver creato una effettiva disponibilità monetaria tale da dare origine ad una presunzione di distribuzione di utili ai soci.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società, depositando memoria scritta con richiesta di estinzione del processo, con compensazione delle spese, ai sensi del D.L. n. 50 del 2017, art. 11, comma 10.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate, che proponeva anche ricorso incidentale.

4. Restano intimati D.B.M. e S.D. nonostante la regolare notifica nei loro confronti sia del ricorso principale che del ricorso incidentale.

5. L’Agenzia delle entrate in data (OMISSIS) ha evidenziato che la sola società ha presentato domanda di condono ai sensi del D.L. n. 50 del 2017, art. 11, e che la stessa è stata definita con esito regolare, come da nota della Direzione provinciale di Bari del 20-2-2020, con la precisazione che la sanatoria “non involge gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci S.D. e D.B.M.”. L’Agenzia delle entrate ha, quindi, chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio limitatamente alla società.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso la società deduce la “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.. Denunzia ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1 e dell’art. 360 c.p.c., n. 3”.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, lett. f e degli artt. da 2506 a 2506 quater c.c.. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 63 del 1972, art. 2, comma 3, lett. b, e dell’art. 2555 c.c.. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1.

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

6. Con il sesto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

7. Con il settimo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

8. Con l’ottavo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c.. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

9. Con il nono motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6. Denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1”.

10. Con il ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 44 e 45 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto anche se il costo è indeducibile perchè è stato effettivamente sostenuto dalla società, scatta comunque la presunzione che il maggiore reddito, rispetto a quello dichiarato, sia stato distribuito ai soci.

11. Deve, anzitutto, essere dichiarata l’estinzione parziale del giudizio limitatamente alla posizione della società.

Invero, nei confronti della società è stato emesso un avviso di accertamento sia per Iva (indetraibilità della somma di Euro 100.640,00 a fronte di acquisti per Euro 503.198,00 dalla società cedente) che per Irpeg (maggior reddito di impresa per Euro 9.833,00, con imposta per Euro 3.343,00), in relazione all’anno 2003.

Nei confronti dei soci sono stati emessi due diversi avvisi di accertamento per maggiori redditi per l’anno 2003, in quanto, il maggior reddito della società, a ristretta base partecipativa, pari ad Euro 9.833,00, è stato presuntivamente riferito ai sue soci, nella misura di Euro 4.4250,00 a D.B.M., e di Euro 5.408,00 a S.D., avendo il primo una quota di partecipazione del 45% ed la seconda del 55%.

11.1. La società ha aderito alla definizione agevolata delle controversie tributarie di cui al D.L. n. 50 del 2017, art. 11, e l’Agenzia delle entrate ha confermato la regolarità del procedimento e l’avvenuto pagamento del dovuto, chiedendo dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio limitatamente alla società, non involgendo la definizione agevolata le posizioni dei due soci.

Pertanto, va dichiarata l’estinzione parziale limitatamente all’Iva ed all’Irpeg dovuta dalla società.

Trattandosi, però, di società di capitali, non vi è alcuna responsabilità solidale dei soci per le imposte relative alla società, come avviene, invece, per le società di persone.

12. Resta, invece, il contenzioso fiscale tra l’Agenzia delle entrate ed i due soci, in relazione ai maggiori redditi loro ascritti per il maggior reddito extracontabile rinvenuto in capo alla società, in relazione, dunque, alle somme di Euro 4.4250,00 con riferimento a D.B.M., e di Euro 5.408,00 in relazione a S.D..

Invero, per questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presentazione da parte di una società di capitali di dichiarazione integrativa ai sensi della L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 57, ancorchè si tratti di società a ristretta base azionaria, non comporta alcuna preclusione all’accertamento nei confronti dei soci dell’ammontare dei dividendi da questi effettivamente percepiti (Cass., sez. 5, 28 maggio 2001, n. 7218). Infatti, la differente soggettività giuridica e la diversità del presupposto e della base impositiva sul reddito delle persone giuridiche e di quella gravante sui dividendi non comportano una unitarietà dei relativi accertamenti tributari e, conseguentemente, l’ipotizzabilità di un automatico ed immediato riferimento ai soci delle rettifiche che alla dichiarazione presentata da una società di capitali possano avere apportato l’ufficio finanziario o la contribuente stessa, neppure nel caso in cui le variazione, concernendo maggiori redditi aventi il carattere della distribuibilità, possano legittimare, vertendosi in tema di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di una attribuzione ai soci di accertati utili extrabilancio (anche Cass., sez. 5, 26 ottobre 2005, n. 20851; Cass., sez. 5, 13 gennaio 2016, n. 386).

Del resto, le medesime regola valgono anche per le società di persone, per le quali si è affermato che, in tema di condono fiscale, la definizione della lite pendente, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, da parte di una società di persone non estende automaticamente i suoi effetti nei confronti dei singoli soci, trattandosi di beneficio lasciato al libero e personale apprezzamento di ciascun contribuente, sicchè non comporta alcuna preclusione all’esercizio del potere dovere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, la quale non è tenuta ad adeguare il reddito da partecipazione dei soci, che abbiano scelto di non avvalersi di tale istituto, a quello – ricalcolato in base al condono – della società (Cass., sez. 6-5, 20 luglio 2016, n. 14858).

13. Va, dunque, esaminato il ricorso incidentale proposto dalla Agenzia delle entrate con un unico motivo di impugnazione.

13.1. Tale motivo è fondato.

13.2. Invero, si rileva che, in caso di società a ristretta base partecipativa, per questa Corte è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass., 5076 del 2011; Cass., n. 9519 del 2009; Cass., 7564 del 2003; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534), non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cass., 22 novembre 2017, n. 27778).

13.3. Il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale si rinviene nella “complicità” che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone, in genere da due fino ad un massimo di sei (ma non v’è alcun dato numerico preciso, trattandosi di una presunzione semplice), sicchè vi è la presunzione che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, salva la prova contraria a carico del contribuente (Cass., sez. 5, 26 maggio 2008, n. 13485). Non è, poi, in alcun modo necessaria l’esistenza di un rapporto di parentela stante l’esiguità del numero dei soci (Cass., 12 novembre 2012, n. 19680).

Nella presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili il fatto noto, che sorregge la distribuzione degli utili extracontabili, non è costituito dalla sussistenza di questi ultimi, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass., 19 marzo 2015, n. 5581).

13.4. Tali principi sono stati completati precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cass., n. 1932/2016; Cass., 17461/2017; Cass., 26873/2016; Cass., 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247).

13.5. Il giudice di appello ha seguito solo in parte i principi giurisprudenziali sopra indicati. Infatti, ha, dapprima, osservato che affinchè l’Agenzia delle entrate possa verosimilmente far valere la presunzione che il maggior reddito accertato in capo ad una società a ristretta base partecipativa sia stato percepito occultamente dai soci della stessa, “è necessario che il maggior utile sia stato effettivamente conseguito”. Ha aggiunto che il maggior reddito accertato deve derivare o da ricavi in nero non contabilizzati oppure da costi inesistenti, ma riportati in contabilità. Ha, quindi, concluso erroneamente nel senso che “se invece il recupero di base imponibile nei confronti della società deriva, come nella fattispecie, dal disconoscimento di un costo non deducibile ma effettivamente sostenuto, esso, pur se legittimo ai fini della determinazione del reddito societario, non può aver creato una effettiva disponibilità monetaria da dare origine ad una presunzione di distribuzione di utili ai soci”.

13.6. Tale ragionamento non costituisce una corretta applicazione delle norme, e segnatamente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, e si scontra con vari precedenti di questa Corte.

Infatti, per questa Corte (Cass., sez. 5, nn. 17959 e 17960 del 2012) i costi costituiscono un elemento rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa, sicchè quando essi siano “fittizi” o “indeducibili”, scatta la presunzione che il medesimo è maggiore di quanto dichiarato o indicato in bilancio, con la conseguenza che non può riscontrarsi alcuna differenza tra la percezione di maggiori ricavi e l’indeducibilità o inesistenza di costi.

Tale principio, invero, trova applicazione nelle società a ristretta base partecipativa quando la società abbia indicato in bilancio dei costi inesistenti, quindi indeducibili perchè non documentati. In tale ipotesi, infatti, i costi non sono stati in alcun modo sostenuti dalla società, sicchè il reddito di impresa effettivo conseguito nel corso dell’esercizio è costituito da quello dichiarato con l’aggiunta però dei costi inesistenti. Tale reddito maggiorato, quindi, si presume sia stato distribuito nel corso del medesimo esercizio ai soci.

La situazione è analoga anche nel caso in cui il costo è indeducibile, per le più variegate ragioni (magari perchè è stato violato il principio di competenza D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 109, sicchè la somma doveva essere versata in altro esercizio, o per mancata inerenza o per violazione di norme fiscali, come il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 99), ma è stato effettivamente sostenuto, con somme erogate in concreto dalla società.

Anche in tali casi la società matura un reddito di impresa di importo maggiore a quello dichiarato, con presunzione di distribuzione dello stesso ai soci in proporzione della quota posseduta. In tali ipotesi, infatti, la società ha erogato tutte le somme presenti nel passivo del conto economico tra i costi, ma si tratta di costi indeducibili che vanno ad alterare il conto economico, che, una volta emendato da tale errore, comporta inevitabilmente ricavi maggiori e, quindi, un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato. Anche in questo caso si genera un maggiore reddito che si presume distribuito ai soci delle società a ristretta partecipazione.

Nel caso in esame, la società ha versato l’Ici pari ad Euro 10.011,84 al Comune, ma poi ha inteso dedurla dall’Irpeg nell’anno 2003. Tale somma, però, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 99, non era deducibile ai fini dell’Irpeg ma solo ai fini Irap. Pertanto, una volta sottratta dal passivo del conto economico la voce relativa ai costi per l’Ici pagata al Comune, inevitabilmente aumenta il reddito di impresa, che risulta superiore a quello dichiarato, con conseguente distribuzione dello stesso in proporzione tra i soci.

In un caso simile a quello in esame, il giudice di appello aveva accolto in parte il gravame del contribuente escludendo dal calcolo degli utili da partecipazione attribuiti dall’ufficio al socio la componente di costi “ritenuti indeducibili”. La Cassazione ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia delle entrate in quanto il giudice di appello ha omesso di esaminare il documento da cui risultava che in realtà quei costi non erano deducibili perchè “non documentati” e quindi inesistenti (Cass., sez. 5, 24 luglio 2020, n. 15895). In motivazione ha anche chiarito che “la CTR correttamente non ha escluso in sè che anche i costi, come i maggiori ricavi non dichiarati, possano essere assunti nella determinazione del quantum degli utili extracontabili presunto come distribuiti tra i soci della società a ristretta base partecipativa”.

Inoltre, si è recentemente affermato (Cass., 18 febbraio 2020, n. 3980) che anche i costi non deducibili portano ad un aumento del reddito di impresa e ad una conseguente distribuzione dei maggiori utili tra i soci di società a ristretta partecipazione. In particolare, in una fattispecie analoga a quella in esame, il contribuente socio riteneva illegittima la ripresa dell’Ufficio in quanto erano stati accertati costi indeducibili, i quali, però, avrebbero pur sempre determinato un flusso finanziario in uscita, sì che non sarebbe stato consentito presumere l’esistenza di maggiori ricavi non contabilizzati e, quindi, di utili extracontabili, distribuiti ai soci in nero. Questa Corte ha confutato la tesi del socio, rilevando che “i costi fiscalmente non deducibili sono per loro natura costi neutrali ai fini fiscali, nel senso che di essi non è dato tener conto ai fini della determinazione della base imponibile, la cui quantificazione è quindi da ritenere essere stata comunque alterata, con conseguente inevitabile ricaduta sulla quantificazione delle imposte”.

Tale orientamento giurisprudenziale deve, quindi, essere seguito, proprio in ragione del fatto che i costi indeducibili, quale che sia la ragione di tale indeducibilità, comunque, non possono essere considerati nel passivo del conto economico del bilancio, che, per il principio di derivazione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 83, è alla base del bilancio fiscale. Pertanto, eliminate le poste indeducibili dal passivo del conto economico, ne scaturisce, a parità dei ricavi già contabilizzati, un aumento del reddito di impresa e maggiori imposte alla società e, quindi, ai soci.

14. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata in relazione al motivo accolto del ricorso incidentale, con rinvio alla Commissione tributaria della Puglia, in diversa composizione, che dovrà tenere conto, ove in concreto ne sussistano i presupposti, anche della recente sentenza della Corte Costituzionale che ha dichiarato incostituzionale il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 14, comma 1, nel testo anteriore alle modifiche apportate dalla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 715, nella parte in cui dispone che, anche per gli immobili strumentali, l’imposta municipale propria è indeducibile dalle imposte sui redditi di impresa (Corte Cost., 4 dicembre 2020, n. 262).

Il giudice del rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

15. Le spese relative al rapporto tra l’Agenzia delle entrate e la società vanno compensate in ragione della intervenuta definizione agevolata della controversia.

PQM

Dichiara l’estinzione del giudizio tra l’Agenzia delle entrate e la Società.

Compensa interamente tra l’Agenzia delle entrate e la società le spese del giudizio.

Accoglie il ricorso incidentale proposto nei confronti degli intimati;

cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 4 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 4 maggio 2021

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