Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11456 del 12/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 12/05/2010, (ud. 02/03/2010, dep. 12/05/2010), n.11456

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe V. A. – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro

tempore, ed AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliati in Roma, via dei Portoghesi n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che li rappresenta e

difende per legge;

– ricorrenti –

contro

CIRCOLO MAX SPORT CLUB, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in Roma, via Emilia n. 88, presso

l’avv. Vinti Stefano, che lo rappresenta e difende giusta delega in

atti;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte n. 16/20/05, depositata il 7 luglio 2005.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 2

marzo 2010 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio;

udito l’avv. Pierfrancesco Palatucci (per delega dell’avv. Vinti) per

il controricorrente.

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

FUZIO Riccardo, il quale ha concluso per l’inammissibilità, o in

subordine il rigetto, del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte indicata in epigrafe, con la quale, rigettando l’appello dell’Ufficio, è stata confermata l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti del Circolo Max Sport Club, con cui erano state rettificate le dichiarazioni presentate da detta associazione ai fini dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA per l’anno 1998.

In particolare, il giudice a quo ha ritenuto, contrariamente alla tesi dell’Ufficio, il quale sosteneva che il Circolo anzidetto esercitasse attività commerciale, che al medesimo fossero applicabili le disposizioni dettate per le associazioni sportive dilettantistiche dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4 come modificati dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 5 con conseguente non imponibilità delle quote e dei corrispettivi specifici versati dagli associati per le prestazioni loro rese dal Circolo, nè dei proventi derivanti dalla somministrazione ai soci di alimenti e bevande.

2. Il Circolo Max Sport Club resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità (eccepita anche dal controricorrente) del ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze, il quale è privo di legittimazione, non avendo preso parte al giudizio di appello, instaurato dopo il 1 gennaio 2001 – data di inizio dell’operatività delle Agenzie fiscali – dal solo Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate.

Sussistono giusti motivi, in considerazione del fatto che la giurisprudenza di questa Corte in tal senso si è formata in epoca successiva alla proposizione del ricorso, per disporre la compensazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

2. In ordine al ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, deve essere innanzitutto rigettata l’eccezione di inammissibilità del medesimo per tardività, in quanto l’atto, come risulta dal timbro apposto a margine del medesimo (senza che ne sia contestata la veridicità: Cass., Sez. un., n. 14294 del 2007), è stato consegnato all’ufficiale giudiziario per la notifica il 12 novembre 2005, ultimo giorno utile rispetto alla data di notificazione della sentenza, avvenuta il 29 luglio 2005.

3. Con l’unico complesso motivo, la ricorrente, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4 (questi ultimi come modificati dal D.Lgs. n. 460 del 1997), della L. n. 398 del 1991, artt. 1 e 2 nonchè omessa o insufficiente motivazione su punti decisivi, formula una serie di censure, che possono a così enuclearsi:

a) il giudice a quo ha ritenuto provata l’affiliazione del Circolo all’associazione C.S.A.I.N. (Centri Sportivi Aziendali e Industriali, ente nazionale di promozione sportiva riconosciuto), mentre era stata prodotta soltanto una domanda di affiliazione;

b) in ogni caso, tale affiliazione non determina, di per sè, l’applicabilità della disciplina agevolativa dettata, per gli enti di tipo associativo, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 (per le imposte sui redditi e, conseguentemente, per l’IRAP) e dal D.P.R. n. 633 del 1972, ‘art. 4 (per l’IVA), i quali prevedono – a seguito della modifica apportata ad entrambi dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 5 – che l’ente deve essere dotato di uno statuto contenente una serie di clausole ivi indicate;

c) lo statuto del Circolo non conteneva tali specifiche clausole e, inoltre, era stato registrato soltanto in data 11 dicembre 1998, e quindi non poteva avere applicazione per i mesi precedenti dell’anno medesimo;

d) la Commissione regionale ha ritenuto provato che nel Circolo si svolgesse una effettiva vita associativa, nonostante le contestazioni dell’Ufficio, secondo il quale, invece, non vi era stata, nel periodo in contestazione, alcuna assemblea dei soci;

e) il giudice d’appello ha errato nel ritenere non imponibile l’attività di somministrazione di alimenti e bevande verso corrispettivo svolta dal Circolo nei confronti degli associati, non rientrando detta attività tra le finalità istituzionali dell’ente;

g) la sentenza impugnata, infine, e in subordine, è affetta da vizio di omessa o insufficiente motivazione sui vari punti decisivi della controversia dianzi indicati.

4. Il ricorso va accolto nei limiti appresso specificati.

4.1. La prima censura è infondata, perchè il giudice a quo ha affermato che “la documentazione prodotta comprova in modo inoppugnabile la regolare affiliazione del circolo per l’anno in contestazione ad un ente nazionale di promozione sportiva quale il C.S.A.I.N. riconosciuto dal C.O.N.I.”: trattasi di accertamento di fatto congruamente motivato, a fronte del quale la censura della ricorrente si rivela generica e priva del requisito dell’autosufficienza.

4.2.1. Il D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 5 (entrato in vigore il 11 gennaio 1998), ha apportato, in tema di disciplina tributaria degli enti di tipo associativo, rilevanti modifiche.

In particolare, in materia di imposte sui redditi, nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 111 (nel testo, applicabile ratione temporis, vigente prima della sostituzione operata con il D.Lgs. n. 344 del 2003), ha, da un lato, sostituito il comma 3, e, dall’altro, aggiunto i commi da 4-bis a 4-sexies, prevedendo, per quanto qui essenzialmente interessa, che per le associazioni sportive dilettantistiche “non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti” (comma 3); e che detta disposizione si applica “a condizione che le associazioni interessate si conformino” ad una serie di clausole specificamente indicate (tra le quali, ad esempio, la “disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo”), “da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata” (comma 4-quinquies).

Analogamente, per quanto concerne l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 5 suddetto ha, da un lato, esteso alle associazioni sportive dilettantistiche la disciplina prevista – per talune cessioni e prestazioni di servizi effettuate da enti di tipo associativo – dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, comma 4, secondo periodo; e, dall’altro, ha anche qui aggiunto al medesimo art. 4, comma 4 di tenore identico al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 111, comma 4- quinquies, T.U.I.R. dianzi richiamato.

Va, infine, aggiunto che il termine per l’adeguamento degli statuti alle nuove disposizioni, stabilito, dall’originario del D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 5, comma 3 per talune associazioni (tra le quali quelle sportive dilettantistiche), in sei mesi dall’entrata in vigore del decreto stesso, è stato prorogato al 18 dicembre 1998 dal D.Lgs. 19 novembre 1998, n. 422, art. 5, comma 1.

4.2.2. Ciò posto in ordine alla normativa applicabile ratione temporis, va innanzitutto ribadito il principio, ripetutamente affermato da questa Corte in tema di regime fiscale previsto per gli enti di tipo associativo ai fini delle imposte sui redditi (ma estensibile a quello dettato ai fini dell’IVA), secondo il quale tali enti non godono di uno status di “extrafiscalità”, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro – come si evince dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 111, comma 2, – svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale: il disposto del citato art. 111, comma 1 (in forza del quale le attività svolte dagli enti associativi a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo) costituisce d’altro canto una deroga alla disciplina generale, fissata dal citato D.P.R. n. 917, artt. 86 e 87 secondo la quale l’IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche, con la conseguenza che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’esenzione è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinali criteri stabiliti dall’art. 2697 cod. civ. (Cass. nn. 16032 del 2005, 22598 del 2006, 28005 del 2008).

4.2.3. Ora, le affermazioni del giudice a quo, secondo il quale il “riconoscimento del diritto all’applicazione del disposto dell’art. 111, commi 1 e 3, TUIR” deriverebbe, nella fattispecie, dall’accettata appartenenza del Circolo alla categoria delle associazioni anzidette e dalla natura e dalle modalità di svolgimento dell’attività del Circolo medesimo, “nel puntuale rispetto delle norme statutarie ossequiose della normativa stabilita per il riconoscimento di associazione sportiva dilettantistica”, si rivelano affette da un errore giuridico di fondo.

Deve, infatti, ritenersi che l’applicazione alle associazioni sportive dilettantistiche, ed agli altri enti associativi ivi elencati, del trattamento agevolato previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4 come modificati, con evidente finalità antielusiva, dal D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 5 – trattamento correlato ai fini di rilevanza sociale perseguiti dagli enti medesimi e ritenuti dal legislatore meritevoli di particolare tutela, è soggetta alla condizione dell’inserimento, negli atti costitutivi o negli statuti, di tutte le clausole in tale norma dettagliatamente indicate (entro il termine, per le associazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998, del 18 dicembre 1998), nonchè, ovviamente, all’accertamento – effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione – che l’attività delle associazioni si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse. Non è affatto sufficiente, pertanto, al fine della fruizione del trattamento tributario di favore in esame, nè la mera appartenenza dell’ente alla categoria delle associazioni in questione, nè la conformità dello statuto alle norme stabilite per il riconoscimento della relativa qualifica (con eventuale applicazione di diverse disposizioni tributarie specifiche, quali, nella specie, quelle dettate dalla L. 16 dicembre 1991, n. 398).

Ne deriva, in conclusione, la fondatezza, in parte qua, delle censure sopra indicate al par. 3, sub b), c) e d).

4.3. E’, infine, fondata anche la censura di cui al punto c) del par.

3.

Costituisce ormai, infatti, principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo il quale, sia in tema di imposte sui redditi che in materia di imposta sul valore aggiunto, nel sistema vigente anteriormente all’entrata in vigore della L. 23 dicembre 2000, n. 383, art. 4 che ha consentito ai circoli di finanziarsi con attività commerciali consistenti nella cessione di beni e servizi ai soci ed ai terzi, l’attività di bar con somministrazione di alimenti e bevande verso pagamento di corrispettivi specifici svolta da un circolo sportivo, culturale o ricreativo, anche se effettuata ai propri associati, non rientra in alcun modo tra le finalità istituzionali del circolo stesso, e deve quindi ritenersi, ai fini del trattamento tributario, attività di natura commerciale (cfr., quanto alle imposte sui redditi, Cass. n. 15191 del 2006, e, quanto all’IVA, Cass. nn. 20073 del 2005, 26469 e 28781 del 2008).

4.4. Resta assorbita ogni altra censura.

5. In conclusione, il ricorso dell’Agenzia delle entrate va accolto nei limiti indicati, la sentenza impugnata deve essere cassata nei detti limiti e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale procederà a nuovo esame della controversia, uniformandosi ai principi di diritto enunciati nei par. 4.2.3. e 4.3., oltre a provvedere in ordine alle spese anche del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’economia e delle finanze e compensa le spese.

Accoglie il ricorso dell’Agenzia delle entrate nei limiti di cui in motivazione, cassa nei detti limiti la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Piemonte.

Così deciso in Roma, il 2 marzo 2010.

Depositato in Cancelleria il 12 maggio 2010