Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11453 del 01/06/2016

Civile Ord. Sez. 6 Num. 11453 Anno 2016
Presidente: IACOBELLIS MARCELLO
Relatore: CIGNA MARIO

Data pubblicazione: 01/06/2016

ORDINANZA
sul ricorso 24951-2014 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE 11210661002, in persona del
Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che la rappresenta e difende, ope legis;

– ricorrente contro
CHIRICO SRL, in persona del proprio legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA POSTUMIA 1,
presso lo studio dell’avvocato RAFFAELE DE STEFANO, che la
rappresenta e difende unitamente all’avvocato PIETRO SCARAFILE,
giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

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avverso la sentenza n. 4718/08/2014 della COMMISSIONE
TRIBUTARIA REGIONALE di NAPOLI del 24/04/2013,
depositata il 14/05/2014;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del
04/02/2016 dal Consigliere Relatore Dott. MARIO CIGNA;

controricorrente, che chiede il rigetto del ricorso.
In fatto
L’Agenzia delle Entrate ricorre, affidandosi ad un unico motivo, per la
cassazione della sentenza con la quale la Commissione Tributaria
Regionale, nel rigettare l’appello dell’Ufficio, ha confermato la
decisione di primo grado con la quale la CTP di Casetta aveva accolto
il ricorso presentato dalla contribuente avverso avviso di accertamento
relativo a IRES, IVA ed IRAP per il 2005 ed avente ad oggetto
recupero a tassazione di costi indeducibili; la CTR, in particolare, ha
evidenziato che, nella specie (in cui era mancato ogni preventivo
contatto diretto e reale tra la parte contribuente ed il Fisco), era stato
violato il principio generale dell’obbligatorietà del contradditorio
anticipato, e cioè di quello da instaurarsi prima dell’emanazione di un
atto accertativo, con conseguente violazione del diritto di difesa.
Il contribuente resiste con controricorso, illustrato anche da successiva
memoria.
E’ stata depositata relazione ex art. 380 bis cpc.
In diritto
Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia denunziando -ex art. 360 n. 3
cpc- violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, L. 212/2000,
ha evidenziato che il legislatore nazionale ha regolato e previsto
l’istituto del contradditorio preventivo solo in relazione ad un numero
limitato di ipotesi, caratterizzate da rettifiche particolari basate su dati
Ric. 2014 n. 24951 sez. MT – ud. 04-02-2016
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udito l’Avvocato PIETRO SCARAFILE, difensore del

presuntivi (accertamenti ex artt. 37 e 38 dpr 600/73 o fondati su
indagini bancarie o sugli studi di settore), non riscontrabili nel caso di
specie, nel quale pertanto il contradditorio preventivo non può
ritenersi presupposto necessario per la validità dell’atto impositivo.
Il motivo è fondato.

nell’affrontare la questione ad essa rimessa (e cioè se le garanzie di
carattere procedimentali predisposte dall’art. 12, comma 7, si
applichino soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi,
ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività
imprenditoriale o professionale del contribuente ovvero se esse —in
quanto espressione di un generalizzato obbligo di contradditorio
nell’ambito del procédimento amministrativo di formazione dell’atto
fiscale- operino pure in relazione agli accertamenti conseguenti ad ogni
altro tipo di verifica fiscale e, in particolare, in relazione agli
accertamenti derivanti da verifiche effettuate presso la sede
dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre P.A., da terzi ovvero
dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di
questionari o in sede di colloquio -c.d. verifiche a tavolino-), ha
dapprima precisato che le dette garanzie procedimentali trovano
applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti
ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si
esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente;
tanto anche per la peculiarità di tali verifiche, caratterizzate
dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di
pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutatiti a
lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il
contradditorio; la Corte ha poi escluso, sulla base della normativa
nazionale, l’esistenza di una clausola generale di contradditorio
Ric. 2014 n. 24951 sez, MT – ud. 04-02-2016
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Questa Corte, invero, nella sentenza a sez. unite 24823/2015,

endoprocedimentale, e cioè di un principio generale per il quale
l’Amministrazione, anche in assenza di specifica disposizione, sia
tenuta ad attivare, pena la nullità dell’atto, il contradditorio
endoprocedimentale ogni qualvolta debba essere adottato un
provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente; la

41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea), ha invece
ritenuto il rispetto del contradditorio nel procedimento tributario
principio fondamentale dell’ordinamento europeo, la cui violazione
tuttavia può determinare l’annullamento dell’atto soltanto se, in
mancanza di tale irregolarità, il detto procedimento “avrebbe potuto
comportare un risultato diverso”; di conseguenza, secondo la Corte,
per i “tributi non armonizzati” (cioè per i tributi soggetti solo alla
disciplina nazionale ed estranei quindi alla sfera di competenza del
diritto dell’Unione Europea; in particolare: i tributi diretti), l’obbligo
dell’Amministrazione di attivare il detto contradditorio, pena
l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in
cui tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge; per i tributi
“armonizzati” (in particolare: l’IVA), che, inerendo alle competenze
dell’Unione, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto,
l’obbligo del contradditorio procedimentale assume, invece, un rilievo
generalizzato, e la sua violazione determina l’annullamento del
provvedimento solo se, in mancanza di tale irregolarità, il
procedimento”avrebbe potuto comportare un risultato diverso”, e cioè
ove risulti che il contraddittorio, ove vi fosse stato, non si sarebbe
risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragione
d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi
non del tutto vacui e dunque non puramente fittizi o strumentali; nello
specifico: il contribuente ha l’onere di prospettare in concreto le
Ric. 2014 n. 24951 sez. MT – ud. 04-02-2016
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Corte, inoltre, sulla base dell’ordinamento europeo (in particolare: art.

ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contradditorio fosse
stato tempestivamente attivato; ragioni che, valutate al momento del
mancato contradditorio, devono rilevarsi non puramente pretestuose e,
come tali, da determinare uno sviamento dello strumento difensivo
rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le

Con la memoria ex art. 378 cpc il contribuente fa presente che, in
argomento, la CTR Toscana con ordinanza 736/1/15 in data 21-122015/18-1-2016, ha sollevato questione di costituzionalità del cit. art.
12.
Al riguardo va rilevato che, come evidenziato, invero, dalla stessa su
esaminata sentenza 24823/2015 delle sez. unite, il dato testuale del
detto art. 12, comma 7, L. 212/2000, univocamente tendente alla
limitazione della garanzia del contradditorio procedimentale alle sole
“verifiche in loco”, è da ritenersi “non irragionevole”, in quanto
giustificato dalla peculiarità stessa di tali verifiche, “caratterizzate
daThautoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di
pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a
lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il
contradditorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse
del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti
presso i locali aziendali”; siffatta peculiarità, differenziando le due
ipotesi di verifica (“in loco” o “a tavolino”), giustifica e rende non
irragionevole il differente trattamento normativo delle stesse, con
conseguente manifesta infondatezza della questione di costituzionalità
con riferimento agli artt. 3 e 97 Cost..; né una questione di
costituzionalità, sempre con riferimento all’art. 3 della Cost. può porsi
per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi armonizzati” e
“tributi non armonizzati”, atteso che, come anche in tal caso
Ric. 2014 n. 24951 sez. MT ud. 04-02-2016
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quali l’ordinamento lo ha predisposto.

evidenziato dalla su menzionata sentenza delle sez. unite 24823/2015,
l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro
normativo univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in
campo tributario, di una clausola generale di contradditorio
procedimentale

cluausola generale di contradditorio endoprocedimentale non viola,
inoltre, né l’art. 24 Cost.., atteso che, come espressamente affermato da
questa Corte nella su richiamata sentenza a sez. unite 24823/2015, le
garanzie di cui all’art. 24 “attengono, testualmente, all’ambito
giudiziale”, né l’art. 1,11 Cost., in quanto il giudizio tributario, pur nella
sua particolarità, è comunque rispettoso del principio della c.d. “parità
delle armi”, giacché, fermo restando il divieto di ammissione della
prova testimoniale sancito dall’art. 7 d.lgs. 546/1992, il potere di
introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede
extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi
indiziari, compete non solo all’Amministrazione finanziaria, che tali
dichiarazioni abbia raccolto nel corso d’indagine amministrativa, ma
anche al contribuente.
L’impugnata sentenza, affermando l’illegittimità dell’avviso in
questione (relativo pacificamente a verifica “a tavolino”) per violazione
del principio generale del contradditorio anticipato, appare non
rispettosa dei su menzionati principi; siffatta decisione, invero, non ha
considerato che, per lo specifico accertamento in questione,
relativamente ad IRES ed IRAP non è espressamente previsto alcun
obbligo di contradditorio preventivo, mentre, relativamente all’IVA
non ha valutato se parte contribuente abbia o meno soddisfatto l’onere
di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere
qualora il contradditotio fosse stato tempestivamente attivato.
Ric. 2014 n. 24951 sez. MT – ud. 04-02-2016
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L’affermata insussistenza, nell’ordinamento tributario nazionale, di una

Alla luce di tali considerazioni, pertanto, in accoglimento del ricorso,
va cassata l’impugnata sentenza, con rinvio alla CTR Campania,
diversa composizione, che, per quanto riguarda l’accertamento per
IRES ed IRAP, fermo restando il rigetto dell’eccezione di mancato
rispetto del contradditorio endoprocedimentale, esaminerà nel merito

per quanto riguarda l’IVA valuterà prima se parte contribuente abbia o
meno soddisfatto l’onere di prospettare in concreto le ragioni che
avrebbe potuto far valere qualora il contradditorio fosse stato
tempestivamente attivato e, solo in caso di esito negativo di siffatta
valutazione (qualora ” cioè riterrà detto onere non soddisfatto, con
conseguente rigetto dell’eccezione di mancato rispetto del
contradditorio endoprocedimentale), esaminerà nel merito gli altri
motivi di impugnazione di cui al ricorso introduttivo.
P. Q. M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa l’impugnata sentenza, con rinvio per
nuova valutazione alla CTR Campania, diversa composi •
4-2-2016

Dott. Marce

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EP TATO 14

Ric. 2014 n. 24951 sez. MT – ud, 04-02-2016
-7-

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gli altri motivi di impugnazione di cui al ricorso introduttivo, mentre