Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11452 del 25/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 25/05/2011, (ud. 13/12/2010, dep. 25/05/2011), n.11452

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

T.S.;

– intimato –

sul ricorso 16040-2006 proposto da:

T.S., elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA ADRIANA, 5,

presso lo studio dell’avvocato MASIANI ROBERTO, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato MAZZOCCO ENNIO, giusta delega a

margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 116/2005 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 19/12/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

13/12/2010 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il resistente l’Avvocato MASIANI, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, rigetto ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. I fatti di causa.

L’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Siena notificava in data 15.3.2003 a T.S. avviso di accertamento in rettifica per maggiori redditi da lavoro autonomo conseguiti nell’anno di imposta 1998, pari a L. 56.200.000, determinati con i criteri presuntivi previsti dai D.P.C.M. 29 gennaio 1996 e D.P.C.M. 27 marzo 1997, per un complessivo importo imponibile a fini IRPEF, IVA ed IRAP di L. 98.288.000.

L’atto di accertamento è stato impugnato dal contribuente con ricorso proposto in data 19.7.2003 con il quale si denunciavano vizi di legittimità dei decreti citati, quali atti presupposti -in quanto adottali in assenza del parere del Consiglio di Stato e dunque in violazione della L. n. 400 del 1988, art. 17 -, nonchè a vizi di merito dell’avviso (difetto di motivazione).

Con sentenza 13.1.2005 n. 1/1/05 la CTP di Siena in accoglimento della eccezione pregiudiziale proposta dalla Agenzia delle Entrate dichiarava la inammissibilità del ricorso in quanto proposto oltre il termine perentorio di impugnazione, ritenendo inapplicabile la sospensione fino al 18.4.2003 – disposta dalla legge 27.12.2002 n. 289, art. 15, comma 8 del termine per la impugnazione degli avvisi notificati alla data del 31.12.2002 (data di entrata in vigore della legge).

In accoglimento dell’appello proposto dal contribuente, la CTR di Firenze con sentenza 19.11.2005 n. 116/17/05:

1) dichiarava tempestivo il ricorso proposto in primo grado, ritenendo applicabile la sospensione dei termini di impugnazione disposta dal D.L. 7 aprile 2003, n. 59, non convertito ma i cui effetti erano stati fatti salvi dalla L. 1 agosto 2003, n. 212, art. 1;

2) accoglieva il motivo di appello concernente il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento che conseguentemente annullava;

3) dichiarava interamente compensate le spese di giudizio.

Ricorre per cassazione la Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CTR di Firenze deducendo come unico motivo la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), censurando la sentenza impugnata per erronea applicazione della sospensione dei termini di impugnazione prevista dal D.L. n. 59 del 2003 e dal D.M. attuativo 7 aprile 2003, i cui effetti erano stati fatti salvi dalla L. n. 212 del 2003, in quanto norme che disponevano la proroga dell’originaria sospensione del termine di cui alla L. n. 289 del 2002 (successivamente ulteriormente prorogata alla data del 19.4.2004 dalla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 48), esclusivamente per la proposizione dei ricorsi avverso atti di imposta notificati entro il 31.12.2002.

Il valore della controversia è stato indicato in ricorso in Euro 32.000,00. Resiste T.S. con controricorso, eccependo la inammissibilità del ricorso principale in quanto proposto oltre il termine perentorio D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 51 e art. 325 c.p.c., comma 2, e proponendo contestuale ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va disposta la riunione dei ricorsi ex art. 335 c.p.c. in quanto proposti nei confronti della medesima sentenza.

1. Le questioni pregiudiziali e preliminari.

La eccezione pregiudiziale di inammissibilità del ricorso principale è destituita di fondamento. L’anno 2006 non è bisestile e pertanto il ricorso è stato notificato, con atto spedito a mezzo posta ai sensi dell’art. 149 c.p.c. in data 8.4.2006, l’ultimo giorno utile avuto riguardo al termine perentorio D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 51 decorrente dalla notificazione della sentenza della CRT perfezionatasi in data 6.2.2006.

2. La motivazione della sentenza impugnata.

Relativamente al capo investito dal ricorso principale la sentenza della CTR ha ritenuto applicabile alla fattispecie la proroga al 20 maggio 2003 della sospensione dei termini di impugnazione dell’atto di accertamento disposta con D.L. 7 aprile 2003, n. 59 (“unitamente al D.M. attuativi) in pari data : vedi art. lett. d… “), decreto non convertito in legge ma i cui effetti sono stati fatti salvi dalla L. 1 agosto 2003, n. 212, art. 1, comma 2 “il tutto con automatico ripristino della moratoria dei termini per ricorrere avverso gli atti della amministrazione finanziaria e la conseguente tempestività del ricorso spedito entro il sessantesimo giorno il giorno 19 luglio 2003”.

Relativamente a capi investiti dal ricorso incidentale la sentenza della CRT ha disposto la compensazione delle spese di lite sul presupposto della “natura delle questioni trattate e la loro soluzione non sempre univoca”, mentre non è dato atto nella motivazione in fatto e diritto della sentenza della formulazione da parte dell’appellato della “istanza – subordinata – di rimessione in termini” per errore scusabile circa l’ambito di applicazione della norma tributaria relativa alla sospensione dei termini di impugnazione.

3. Il motivo di impugnazione proposto:

3.1. La rubrica del motivo.

La Agenzia ricorrente deduce “violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

3.2. La censura svolta a sostegno del motivo di impugnazione.

L’unico motivo a sostegno del ricorso principale censura la sentenza impugnata in quanto il Giudice di appello avrebbe erroneamente regolato la fattispecie concreta sottoposta al suo esame (ricorso proposto dal contribuente in data 19.7.2003 alla CTP di Siena avverso l’avviso di accertamento in rettifica di maggiori redditi e ricavi per l’anno di imposta 1998, notificatogli in data 15.3.2003) applicando la norma di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 -come modificata dal D.L. 7 aprile 2003, decaduto per mancata conversione, ma i cui effetti sono stati fatti salvi dalla L. n. 212 del 2003- che disponeva la sospensione dei termini di impugnazione fino al 20.5.2003 esclusivamente in relazione agli avvisi di accertamento “per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge non sono ancora spirati i termini per il ricorso” e dunque limitatamente alle impugnazioni degli atti di accertamento notificati entro il 31.12.2002.

La sentenza impugnata non avrebbe quindi fatto corretta applicazione della norma, estendendo gli effetti della stessa oltre i limiti consentiti dalla interpretazione letterale del testo normativo.

4. La difesa del contribuente.

4.1 Il controricorso.

Il resistente ha contestato la fondatezza del ricorso sui presupposto della erronea interpretazione della normativa in materia di condono fiscale sostenuta dalla Agenzia, sostenendo che la L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 deve interpretarsi in combinato disposto con il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5 con il D.L. n. 59 del 2003 ed il D.M. 7 aprile 2003 di attuazione, e con la L. n. 212 del 2000, art. 10 nel senso che rimangono esclusi dalla sospensione del termine di impugnazione soltanto “gli atti per i quali i termini per ricorrere siano già scaduti o la definizione dell’accertamento per adesione sia già intervenuta alla data di entrata in vigore (31.12.2002)” ma non anche “gli altri atti per i quali l’accertamento, pur essendo stato notificato dopo il 31.12.2002, sia comunque ancora suscettibile di definizione nei termini e con le modalità agevolate previste per il condono” dalla L. n. 289 del 2002. Deve infatti ricavarsi dalla ratio complessiva del sistema normativo sul condono che il Legislatore ha inteso favorire al massimo il meccanismo deflattivo delle controversie, obiettivo che verrebbe ad essere incoerentemente limitato ove si adottasse la interpretazione restrittiva della norma, sostenuta dalla Agenzia ricorrente, che, tra l’altro verrebbe a discriminare ingiustificatamente i contribuenti che hanno ricevuto la notifica degli avvisi di accertamento prima del 31.12.2002 da quelli che l’hanno ricevuta in data successiva, con conseguente violazione del principio di affidamento e buona fede affermato dalla L. n. 212 del 2000, art. 10. A tale conclusione condurrebbero anche le ripetute proroghe della sospensione dei termini disposta dalla L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 nel caso di “invito al contraddittorio non definitivo alla data dell’1.1.2003 e conseguente accertamento notificato successivamente” (il resistente richiama in proposito diverse circolari degli uffici finanziari relative alla attuazione della L. n. 289 del 2002).

4.2 Affida il proprio ricorso incidentale a due motivi, articolati ciascuno in distinte censure, denunciando la sentenza di appello:

a) con il primo motivo -condizionato all’accoglimento del ricorso principale-, per violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 15 in relazione alla L. n. 212 del 2000, artt. 9 e 10 e agli artt. 3 e 7 Cost., nonchè per omessa motivazione sulla domanda, proposta in appello, di rimessione in termini per errore scusabile determinato dalla obiettiva incertezza sulla norma tributaria;

b) con il secondo motivo, per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15 dell’art. 92 c.p.c., comma 2 nonchè per insufficiente e/o contraddittoria motivazione in ordine alla pronuncia sulle spese di lite.

5. La valutazione della Corte sulla fondatezza del motivo di ricorso principale.

La questione in diritto sottoposta alla valutazione della Corte con il ricorso principale concerne la applicabilità agli atti di accertamento relativi a pretese tributarie anteriori a periodi di imposta anteriori al 2002, ma notificati successivamente alla data 31.12.2002, degli effetti previsti dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 15, comma 8 (Legge Finanziaria per l’anno 2003) che ha disposto, fino alla data del 16.4.2003 (termine successivamente prorogato al 16.5.2003 dal D.L. 7 aprile 2003, n. 59, non convertito in legge, ma i cui effetti sono stati falli salvi dalla L. 1 agosto 2003, n. 212, art. 1, comma 2 recante conversione in legge del D.L. 24 giugno 2003, n. 143), la sospensione dei termini perentori per la proposizione del ricorso avanti le Commissioni tributarie stabiliti dal D.Lgs n. 546 del 1992, art. 21.

La norma richiamata ha subito una travagliata evoluzione in conseguenze delle numerose modifiche apportate dalla legislazione sopravvenuta.

La L. 27 dicembre 2002, n. 289 (Finanziaria 2003) -nel testo modificato dal D.L. n. 282 del 2002 conv. in L. n. 27 del 2003 e dal D.L. n. 143 del 2003 conv. in L. n. 212 del 2003- nell’introdurre diverse misure antideflattive del contenzioso, volte a definire le contestazioni e le controversie pendenti nonchè a prevenire l’insorgenza di nuovo contenzioso tributario (art. 6: concordato preventivo triennale; art. 7: definizione automatica mediante autoliquidazione dei redditi di impresa e lavoro autonomo “relativi ad annualità per le quali le dichiarazioni sono siate presentate entro il 31.10.2002″”; art. 8: dichiarazione integrativa delle “dichiarazioni relative ai periodi di imposta per i quali i termini della loro presentazione sono scaduti entro il 31.10.2002”; art. 9:

definizione automatica ed. tombale mediante presentazione di dichiarazione “concernente, a pena di nullità, tutti i periodi d’imposta per i quali i termini di presentazione delle relative dichiarazioni sono caduti entro il 31.10.2002″; art 9 bis:

definizione dei ritardi ed omessi versamenti delle imposte o delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate entro il 31.10.2002, per le quali il termine di versamento è scaduto anteriormente a tale data”: art. 11: definizione agevolata per le imposte sui trasferimenti concernenti atti di trasferimento, denunce e dichiarazioni presentate entro la data del 30.11.2002; art. 12:

definizione dei carichi relativi a ruoli emessi, rispettivamente, fino al 31.12.2000 ed al 30.6.2001; art. 15: definizione “degli avvisi di accertamento per i quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non sono ancora spirati i termini per la proposizione del ricorso, gli inviti al contraddittono di cui il D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 5 e 11 per i quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è ancora intervenuta la definizione… “; art. 16: chiusura delle liti fiscali pendenti “per le quali alla data del 29 settembre 2002 non sia intervenuta sentenza passata in giudicato”) ha determinato anche i termini relativi agli adempimenti richiesti per il perfezionamento di tali misure, prevedendo in particolare i termini entro i quali i contribuenti avrebbero dovuto effettuare i versamenti – per i quali era prevista anche la forma rateale -, e – per quanto interessa il presente giudizio – sospendendo in pendenza degli adempimenti suddetti il termine per la proposizione dei ricorsi giurisdizionali e per la definizione dei procedimenti di accertamento con adesione.

Per quanto concerne, in particolare, gli “avvisi di accertamento” e “gli inviti per l’accertamento in contraddicono mediante adesione del contribuente” di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, la L. n. 289 del 2002, art. 15 ha delimitato l’applicazione della misura di definizione agevolata della lite (consistente nel pagamento in misura ridotta delle maggiori imposte, ritenute e contributi indicati nell’avviso di accertamento o nell’invito al contraddittorio) agli avvisi di accertamento ed ai procedimenti per i quali alla data del 31.12.2002 (entrata in vigore della legge), rispettivamente, non erano ancora spirati i termini per la proposizione del ricorso (e dunque agli avvisi di accertamento notificati nei sessanta giorni precedenti al 31.12.2002) ovvero era già stato notificato l'”invito di comparizione” di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5 ma non era ancora intervenuta la adesione (e dunque non era ancora stato sottoscritto Tatto formale di adesione D.Lgs. n 218 del 1997, ex art. 7 e non era stato effettuato il versamento della somma liquidata, nel termine e secondo le modalità prescritte dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 8: cfr. D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 9 “La definizione si perfeziona con il versamento di cui all’art. 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia, previsti dall’art. 8, comma 2”).

In entrambe le ipotesi considerate dalla norma, per il perfezionamento della definizione agevolata era richiesto (art. 15, comma 2) che il pagamento degli importi dovuti fosse eseguito entro la data del 16.3.2003 (data prorogata al 16.4.2003 dal D.L. n. 282 del 2002 conv. in L. n. 27 del 2003) ed in funzione di tale adempimento la L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 2 disponeva opportunamente la sospensione, fino alla stessa data, dei termini perentori per la impugnazione giurisdizionale dei predetti avvisi di accertamento nonchè dei termini per il perfezionamento della procedura di accertamento con adesione previsti dal D.Lgs. n. 217 del 1997 (termini, questi ultimi, concernenti 1-il versamento delle somme indicate nell’atto di adesione da effettuarsi entro gg. 20 dalla redazione dell’atto: D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 8; 2-la trasmissione della quietanza di pagamento all’Ufficio finanziario).

La L. 1 agosto 2003, n. 212 di conversione, con modificazioni, del D.L. n. 143 del 2003 -recante modifiche alla L. n. 289 del 2002-, dopo aver fatti salvi gli effetti prodotti dal D.L. 7 aprile 2003, n. 59 decaduto per mancata conversione (che aveva prorogato alla data del 16.5.2003 i termini già fissati al 16.4.2003 dalla L. n. 289 del 2002), ha dichiarato “utili” ai fini della definizione agevolata prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 15 anche i versamenti eseguiti nel periodo 17.4.2003-25.6.2003, ed apportando modifiche al D.L. n. 143 del 2003, art. 1 ha prorogato ulteriormente al 16.10.2003 il termine per effettuare i versamenti dovuti per beneficiare della definizione agevolata contemplata dalla stessa legge (comma 2), disponendo anche il corrispondente prolungamento del periodo di sospensione della decorrenza del termine perentorio per la impugnazione degli atti (cfr. D.L. n. 143 del 2003, art. 1, comma 2 sexies: “per i contribuenti che provvedono, in base alle disposizioni del comma 2 del presente articolo, ad effettuare, entro il 16 ottobre 2003, versamenti utili per la definizione di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 15 e successive modificazioni, il termine per la proposizione del ricorso avverso atti dell’amministrazione finanziaria, di cui al comma 8 dello stesso art. 15, è fissato al 18 ottobre 2003”).

I termini sono stati ancora prorogati al 16.3.2004 (D.L. n. 269 del 2003 conv. in L. n. 326 del 2003) e quindi al 16.4.2004 (D.L. n. 355 del 2003 conv. in L. n. 47 del 2004) per consentire la effettuazione dei versamenti utili, con conseguente modifica della disposizione del comma 2 sexies: “Per i contribuenti che non provvedono, in base alle disposizioni del comma 2, ad effettuare, entro il 16 aprile 2004, versamenti utili per la definizione di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8 e successive modificazioni, il termine per la proposizione del ricorso avverso atti dell’amministrazione finanziaria, di cui al comma 8 dello stesso art. 15, è fissato al 18 marzo 2004. E’ sospeso fino al 19 aprile 2004 il termine per il perfezionamento della definizione di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, relativamente agli inviti al contraddittorio di cui alla L. n. 289 del 2002, comma 2 sexies, art. 1…”.

Da ultimo la L. 24 dicembre 2003, n. 350, con l’art. 2, comma 48 ha esteso l’applicazione delle misure di definizione agevolata previste dalla L. n. 289 del 2002 anche agli avvisi di accertamento ed agli inviti al contraddittorio relativi “al periodo di imposta in corso al 31.12.2002” (dunque agli atti notificati ed ai procedimenti di accertamento per adesione, per i quali alfa data 31.12.2003 di entrata in vigore della legge, non erano ancora scaduti i termini perentori per la proposizione dei ricorsi ovvero non erano ancora stati perfezionati i procedimenti di adesione), prevedendo conseguentemente la sospensione dei termini per la proposizione del ricorso giurisdizionale avverso tali avvisi di accertamento e per il perfezionamento della definizione del procedimento di adesione fino alla data del 19.3.2004 (prorogata al 19.4.2004 dal D.L. n. 355 del 2003 conv. in L. n. 47 del 2004).

Tanto premesso, rileva il collegio che l’avviso di accertamento è stato notificato successivamente alla data di entrata in vigore della L. n. 289 del 2002, e dunque rimane sottratto all’ambito applicativo dell’art. 15, comma 1 della medesima legge (atteso l’inequivoco senso della norma fatto palese dal significato testuale: art. 12 preleggi), che richiede la pendenza – alla data 31.12.2002 di entrata in vigore della legge – del termine di impugnazione dell’atto di accertamento, condizionando pertanto l’applicazione della misura della definizione agevolata, prevista dall’art. 1, comma 2 della ripetuta legge, al duplice requisito della emissione di un avviso di accertamento ritualmente notificato al contribuente e della attuale pendenza del termine di impugnazione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21.

Irrilevanti, al riguardo, sono le successive proroghe dei termini disposte dalla normativa sopravvenuta, tenuto conto che l’ampliamento, senza soluzione di continuità, del periodo di sospensione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 è stato sempre e soltanto correlato al differimento del termine utile previsto per effettuare i versamenti (id est: per perfezionare la definizione agevolata), senza incidere in alcun modo sul presupposto di fatto applicativo della misura (emissione e notifica, alla data del 31.12.2002, dell’avviso di accertamento; pendenza alla stessa data 31.12.2002 del termine perentorio per la impugnazione dell’atto) che e rimasto invariato nel tempo, fino alla L. n. 350 del 2003 (che ha ricompreso nella definizione agevolata anche gli avvisi di accertamento relativi al periodo di imposta 2002 e notificati entro il 31.12.2003).

E’ peraltro manifestamente infondato il sospetto (cfr. controric. pag. 6) di illegittimità costituzionale della norma (L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 1), prospettato, in relazione ai parametri costituzionali dei principi di eguaglianza nonchè di buon andamento ed imparzialità cui deve conformarsi la altività delle PP.AA., in quanto porrebbe un ingiustificato discrimine cronologico (al 31.12.2002) per l’applicazione delle misure di definizione agevolate.

Come ripetutamente affermato dal Giudice delle leggi, infatti, la discrezionalità del Legislatore non confligge con il principio di eguale trattamento da riservare ad eguali situazioni, laddove, come nel caso di specie, l’applicazione della misura di definizione agevolata non viene rimessa in modo esclusivo ed incondizionato all’arbitrio delle scelte operale dalla Amministrazione finanziaria (cfr. Corte cost. 27.6.1986 n. 175 -illeg. cost. D.L. n. 429 del 1982, art. 16 conv. L. n. 516 del 1982 norma che subordinava la “definizione automatica” delle pendenze alla mancata notifica di atti di accertamento entro un termine che veniva a scadere successivamente alla data di entrata in vigore della legge, rimanendo quindi arbitra la Amministrazione di eseguire la notifica dell’avviso prima o dopo il termine indicato dalla legge). Nella specie la tassativa indicazione del presupposto applicativo della misura di definizione agevolata, previsto dalla L. n. 289 del 2002 con specifico riferimento ad alcuni individuati atti del procedimento (avvisi di accertamento, inviti al contraddittorio di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, processi verbali di constatazione, verbali di contestazione infrazioni, avvisi di irrogazione sanzioni pecuniarie) espressamente considerati in relazione ad un dato di riferimento cronologico predeterminato (notifica dell’atto intervenuta anteriormente alla data di entrata in vigore della legge), sottrae, palesemente, la norma in esame alla censura di legittimità costituzionale sotto i profili indicati, dovendo altresì ritenersi incomparabili le fattispecie poste in confronto dal resistente (avvisi notificati prima e dopo la data del 31.12.2002) stante la evidente diversità delle situazioni regolate, rendendosi irrilevante a tal fine la circostanza che gli avvisi di accertamento – notificati prima e dopo la predetta data del 31.12.2002 – possano avere ad oggetto il medesimo periodo di imposta, in quanto “l’indicata eterogeneità delle situazioni poste a raffronto rende ragione dei differenti termini di impugnazione degli avvisi”, beneficiando soltanto i primi della sospensione L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 mentre gli avvisi notificati successivamente al 31.12.2002 debbono essere impugnati nel termine perentorio previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 (cfr. espressamente in termini: Corte cost. ord. 7.4.2006 n. 145 “per quanto attiene alla L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 la questione è manifestamente infondata, perchè il giudice a quo, nel prospettare la irragionevolezza della suddetta diversità dei termini di impugnazione, muove dall’erroneo presupposto che entrambi gli avvisi di accertamento posti in raffronto, e cioè quelli relativi “al medesimo anno 1998″, ma notificati, rispettivamente, entro e dopo il 1 gennaio 2003, siano suscettibili di definizione agevolata ai sensi dello stessa L. n. 289 del 2002, art. 15″).

Il controricorrente ha, peraltro, allegato che l’avviso di accertamento notificatogli, come risulterebbe dalle premesse di tale atto, era stato preceduto dalla comunicazione in data 16.10.2002 dell'”invito a comparire” (previsto dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5 quale atto di iniziativa del procedimento per la definizione dell’accertamento con adesione del contribuente), traendone la conseguenza che anche l’avviso impugnato deve ricondursi nell’ambito della previsione della L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 1 (che ammette alla definizione agevolata i contribuenti i quali, alla data del 31.12.2002, avevano ricevuto la notifica dell’invito a comparire) in quanto atto emesso a seguito della mancata definizione del procedimento di accertamento per adesione alla data del 31.12.2002.

Orbene nella ipotesi indicata (notifica dell’invito a comparire) la “sospensione” disposta dalla L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 viene ad operare soltanto – e non può essere altrimenti non essendo stato emesso alcun atto di accertamento – rispetto ai termini stabiliti per il perfezionamento del procedimento di adesione ancora “in itinere” (la norma è infatti volta a conservare al contribuente la facoltà di scelta, rimettendogli la decisione di avvalersi, in luogo dei benefici della definizione agevolata di cui alla L. n. 289 del 2002, dei vantaggi previsti dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 3), ma non anche rispetto ai termini perentori D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21 per la impugnazione degli avvisi di accertamento successivamente emessi dall’Ufficio – e notificati in data successiva al 31.12.2002 – in conseguenza alla mancata definizione del procedimento di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997 dovuta al rifiuto di adesione del contribuente (rifiuto espresso o tacito, per omessa partecipazione all’incontro in contraddittorio).

La tassativilà delle situazioni considerale dalla L. n. 289 del 2002, all’art. 15, ai fini della applicazione della misura di definizione agevolata (ribadita dalla circolare Ag. Entrate in data 15.1.2003 n. 3/E – quanto ai presupposti oggettivi, dal paragr.

9.1.2: “gli avvisi di accertamento notificati entro la data di entrata in vigore della Legge Finanziaria 2003 (1 gennaio 2003) che, alla medesima data, non si sono resi definitivi nè risultano interessati da ricorso giurisdizionale……gli inviti al contraddittorio di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 5 e 11 notificati entro la data di entrata in vigore della Legge Finanziaria 2003 (1 gennaio 2003) per i quali, alla medesima data, non sia ancora intervenuta la definizione”, e quanto ai limiti della sospensione, dal paragr. 9.6 “in particolare, sono sospesi i termini per la presentazione dei ricorsi giurisdizionali avverso gli atti di accertamento e di rettifica non divenuti definitivi alla predetta data del 1 gennaio 2003. Rientrano, quindi, in tali ipotesi gli atti notificati a partire dai 2 novembre 2002 e quelli notificati anche prima di quest’ultima data per i quali è stata presentata istanza di adesione ai sensi del menzionato DS.Lgs. n. 218 del 7997, art. 6”- e dalle successive circolari emanate in attuazione delle ulteriori proroghe dei termini per i versamenti e del termine finale di sospensione) non comporta, come precedentemente rilevato, un “vulnus” ai principi di eguaglianza e di ragionevolezza (art. 3 Cost.), attesa la ontologica diversità della “nuova” situazione che trova genesi in un differente presupposto consistente nella mancata adesione del contribuente. La sospensione dei termini per la definizione del procedimento di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997 – al pari della sospensione dei termini di impugnazione degli avvisi notificati anteriormente alla data del 31.12.2002- costituisce, infatti, una norma eccezionale prevista dal Legislatore al precipuo fine di incentivare il contribuente alla sollecita e definitiva eliminazione del contenzioso tributario mediante il ricorso alle procedure di definizione agevolata (nella specie L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 2in alternativa alla procedura di adesione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997) e non può quindi applicarsi ad atti diversi da quelli diretti al perfezionamento della procedura di adesione (dovendo ritenersi tali: la sottoscrizione dell’atto formale di adesione, il versamento delle somme liquidate in tale atto, la trasmissione della quietanza di pagamento) qual è l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio -giusta quanto previsto dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 4, comma 2 – in conseguenza del mancato perfezionamento della procedura di adesione, notificato in data 15.3.2003 (in data 13.3.2003, secondo quanto indicato nel controricorso) ed impugnato dal contribuente con ricorso notificato il 19.7.2003.

Conformemente dispone anche la Circolare Ag. Entrate 21.3.2003 n. 17/E che, al paragr. 1.9, contempla espressamente la ipotesi dell’avviso di accertamento notificato in data successiva al 31.12.2002 al contribuente al quale, entro tale termine, era stato notificato l’invito al contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997. In tal caso non è precluso al contribuente di avvalersi egualmente della definizione agevolata prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 1 “senza tenere conto dell’atto di accertamento successivamente notificato. Ciò in quanto gli esiti delle attività di controllo notificati dopo il 10 gennaio 2003 non rilevano ai fini delle procedure definitorie”. Il che appare del tutto in linea con le ripetute proroghe dei termini per effettuare i versamenti della definizione agevolata: tuttavia la inefficacia preclusiva, dell’avviso successivamente notificato, all’accesso alla procedura di definizione agevolata di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 2 non esclude perciò stesso l’onere del contribuente di impugnazione dell’atto di accertamento eventualmente emesso dalla PA, in pendenza del termine per effettuare i versamenti, per vizi propri dello stesso.

Pertanto gli eventuali vizi di legittimità dell’atto di accertamento emesso dall’Ufficio finanziano ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 4, comma 2 avrebbero dovuto essere fatti valere dal contribuente mediante tempestiva proposizione del ricorso avanti la CTP nel termine perentorio previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21.

Ne consegue che il giudice di appello ha erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie esaminata la disposizione della L. n. 289 del 2002, art. 15, comma 8 estendendo indebitamente gli effetti sospensivi della decorrenza del termine di impugnazione anche all’avviso di accertamento notificato in data successiva al 31.12.2002.

In accoglimento del motivo dedotto con il ricorso principale la sentenza impugnata va in conseguenza cassata.

6. La valutazione della Corte sulla fondatezza dei motivi di ricorso incidentale.

6.1 Con il primo motivo il ricorrente incidentale deduce “violazione della L. n. 289 del 2002, art. 15, della L. n. 212 del 2000, artt. 9 e 10 degli artt. 3 e 7 Cost.” nonchè omessa motivazione sul punto del riconoscimento dell’errore scusabile.

Il motivo è inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza in quanto:

1- la indicazione delle norme che si assumono violate non è pertinente rispetto al decisum (il giudice di appello, infatti, non era tenuto a pronunciare sulla istanza subordinata di rimessione in termini – ove effettivamente formulata dall’appellante -, avendo accolto il motivo di appello principale in ordine alla tempestività del ricorso): il riferimento alla L. n. 289 del 2002, art. 15 è generico; la L. n. 212 del 2000, artt. 9 e 10 disciplinano l’attività di competenza della Amministrazione finanziaria (prevedendo, rispettivamente, una speciale disciplina della rimessione in termini “ne caso in cui il tempestivo adempimento degli obblighi tributari è impedito da cause di forza maggiore” -ipotesi estranea al caso in esame-, nonchè il principio di collaborazione e buona fede cui devono conformarsi le parli nei rapporti tributari);

non perspicuo è inoltre il riferimento alle norme costituzionali asseritamente violate;

2- il ricorrente incidentale non ha specificato se e quando sia stata proposta in primo grado la domanda di rimessione in termine (dal controricorso sembrerebbe sia stata proposta per la prima volta in grado di appello), andando in conseguenza incontro il motivo di ricorso al rilievo di ufficio del divieto dei “nova”, disposto nel giudizio tributario di appello dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 norma sottratta alla disponibilità delle parti in quanto posta a presidio di esigenze di ordine generale (cfr. Corte cass. 1^ sez. 1.12.1996 n. 10972, in motivazione; Corte cass. 5^ sez. 21.3.2008 n. 7765 “l’incertezza normativa aggettiva tributaria può essere dedotta in cassazione solo se sia stata dedotta avanti al giudice di merito”).

3- il ricorrente incidentale inoltre si è limitato ad allegare la esistenza di una “obiettiva incertezza sul dato normativo” omettendo, tuttavia, di individuare specificamente gli elementi normativi delta disciplina sul condono e sulla proroga della sospensione dei termini di impugnazione ingeneratori di incertezza, con conseguente inidoneità del motivo ad assolvere al requisito di autosufficienza (cfr. Corte cass. 5^ sez. 21.3.2008 n. 7765: “L’incertezza normativa aggettiva tributaria può essere dedotta in cassazione solo se sia stata dedotta avanti al giudice di merito ed il ricorso deve rispondere al requisito dell’autosufficienza; deve cioè indicare le norme regolativi di rapporti giuridici tributari sulle quali si sia formata l’incertezza aggettiva, e riprodurre testualmente quelle parti degli atti processuali nei quali il contribuente introducendo la questione in sede di merito, abbia eventualmente specificato se e quali norme fossero oggettivamente immerse nelle nebbie dell’incertezza”).

6.2 Con il secondo motivo il ricorrente incidentale impugna la sentenza di appello per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15 e art. 92 c.p.c., comma 2, nonchè per insufficiente e/o contraddittoria motivazione sul punto della compensazione delle spese di giudizio.

L’accoglimento del ricorso principale determina il rigetto di tale motivo.

6. La decisione sul ricorso e sulle spese.

Il ricorso principale deve essere accolto e per l’effetto va cassata la sentenza CTR di Firenze 19.11.2005 n. 116/17/05 con conseguente declaratoria di inammissibilità del ricorso proposto in primo grado.

Va dichiarato inammissibile il primo motivo e rigettato il secondo motivo del ricorso incidentale.

Il resistente va condannato alla rifusione delle spese di lite del giudizio di cassazione che si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

LA CORTE – dispone la riunione delle cause ai sensi dell’art. 335 c.p.c.;

– accoglie il ricorso principale e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e dichiara inammissibile il ricorso introduttivo;

– dichiara inammissibile il ricorso incidentale, quanto al primo motivo, e rigetta il secondo il motivo;

– condanna il resistente alla rifusione delle spese di lite che liquida, per il presente giudizio in Euro 2.500,00 per onorari oltre alle spese prenotate a debito, nonchè, per i gradi di merito, in Euro 760,00 per onorari ed Euro 483,00 per diritti, per il primo grado, ed in Euro 960,00 per onorari ed Euro 502,00 per diritti, per il grado di appello.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 13 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 25 maggio 2011

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