Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11350 del 31/05/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11350 Anno 2016
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: MARULLI MARCO

SENTENZA

sul ricorso 15189-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

ASSOCIAZIONE SAF SERVIZI ALLA FAMIGLIA ONLUS in
persona della Presidente e legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE
PARIOLI 44, presso lo studio dell’avvocato SILVIO
CRAPOLICCHIO, che lo rappresenta e difende con

Data pubblicazione: 31/05/2016

procura notarile del Not. Dr.ssa SANDRA BELIGNI in
LANZO T.SE rep. n. 26687 del 24/06/2010;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 25/2009 della COMM.TRIB.REG.
di TORINO, depositata il 15/04/2009;

udienza del 02/05/2016 dal Consigliere Dott. MARCO
MARULLI;
udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che si
riporta al ricorso;
udito per il controricorrente l’Avvocato PACE per
delega dell’Avvocato CRAPOLICCHIO che si riporta al
controricorso e alla memoria;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

RITENUTO IN FATTO
1. Con la sentenza in epigrafe la CTR Piemonte, in parziale riforma della
sentenza di primo grado, ha, tra l’altro, ritenuto illegittime le riprese a
tassazione in punto di IVA e IRAP operate dall’ufficio di Ciriè dell’Agenzia
Onlus, che con provvedimento della Direzione Regionale delle Entrate era
stata cancellata dall’Anagrafe delle ONLUS ed era conseguentemente decaduta
da ogni agevolazione.
La CTR, respingendo invero il gravame dell’ufficio ed accogliendo quello
della parte, previamente constatato che le attività della S.A.F. consistevano
nell’erogazione di prestazioni socio-sanitarie nei confronti di persone anziane
spesso ospedalizzate, anche se economicamente non svantaggiate, di
tossicodipendenti, di migranti e di senza dimora, ha ricordato, in merito alla
ripresa in punto di IVA, che “lo stato di bisogno economico non è una
condizione indispensabile per poter accedere al beneficio dell’esenzione
dell’IVA ex art. 10, n. 27 ter, D.P.R. 633/72”, e ciò perché l’art. 10, comma 2,
alg. 460/97, allorché definisce le finalità di solidarietà sociale, non richiede la
contemporanea sussistenza di tutte le condizioni da esso menzionate, bastando
che ne ricorra anche una sola ai fini della considerazione dello stato di
svantaggio e, poiché “la condizione di anziano rende di per sé il soggetto
disagiato indipendentemente dalle sue condizioni economiche”, non si può
escludere che “la S.A.F., per le peculiari attività svolte e per l’assoluta
mancanza di fini di lucro, possa essere inquadrata tra gli enti aventi finalità di
assistenza sociale” e possa perciò godere per esse dell’esenzione dall’1VA. Del
pari anche la ripresa in punto di IRAP risultava a giudizio del decidente nella
specie ingiustificata, dal momento che l’art. 3 alg. 446/97 non assoggetta a
tassazione gli enti di cui all’art. 73, comma 1, lett e), D.P.R. 917/86 e che “nel
caso che ne occupa l’associazione rientra certamente tra i soggetti compresi
nella lett. c) del comma I dell’art. 73 del Tuir per cui non può essere
assoggettabile all’IRAP”.
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Cdnj

arulli I

delle Entrate per l’anno 2003 nei confronti della S.A.F. Servizi alla Famiglia

La detta sentenza è ora opposta dall’Agenzia delle Entrate con un ricorso
affidato a cinque motivi, ai quali resiste con controricorso la parte che ha
depositato memoria ex art. 378 c.p.c.
CONSIDERATO IN DIRITTO
comma primo, n. 3 , c.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma
2, 13.1g. 460/97, dell’art. 10, n. 27 ter, D.P.R. 633/72, nonché dell’art. 5 Dm
266/03, atteso che la CTR, richiamandosi alla disciplina delle Onlus e,
segnatamente, alla nozione di solidarietà sociale che figura nell’art. 10, comma
2, D.1g. 460/97, ha, per un verso, mostrato di “applicare la disciplina dettata
esclusivamente in riferimento ad attività statutarie svolte da enti che rivestono
la qualifica di Onlus”, quantunque a seguito del citato provvedimento
direttoriale l’associazione fosse stata privata in via definitiva di tale qualifica,
e, dall’altro, ha riconosciuto l’esenzione dall’IVA presupponendo la sussistenza
di finalità di assistenza sociale in capo all’associazione sulla base di una
disciplina inapplicabile, non essendo essa più inclusa tra le Onlus, quando
viceversa “avrebbe dovuto puntualmente accertare in concreto, per disporre
l’esenzione dall’IVA, il fine solidaristico dell’attività svolta”.
2.2. Il motivo è fondato.
2.3. Giova premettere in fatto che la resistente, già fruente del regime di
agevolazione previsto per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale
dall’art. 10 Dig. 469/97, a seguito delle verifiche disposte dal locale ufficio
dell’Agenzia delle Entrate sulle attività da essa disimpegnate, in esito alle quali
era stato acclarato lo svolgimento di attività diverse da quelle previste dall’art.
10 anzidetto, era stata fatta oggetto di un duplice provvedimento da parte
dell’amministrazione finanziaria: l’uno consistente nel decreto prot. n.
2000/41291 datato 31.8.2006 con cui ne era stata disposta la cancellazione
dell’anagrafe delle ONLUS con conseguente decadenza dal regime di favore;
l’altro consistente nell’avviso di accertamento n. R2204T300365 che, in
conseguenza di quanto sopra, provvedeva a rideterminare il tratt ento fiscale
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Co s. tt

1

arulli 2

2.1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia impugnante lamenta ex art. 360,

dell’ente in adempimento degli ordinari obblighi tributari, in particolare
assoggettandone le attività all’IRAP e all’IVA.
Di detti provvedimenti, il primo è coperto da giudicato, dal momento che,
come si apprende dalla sentenza in disamina, l’appello incidentale della
confermato la legittimità dell’opposta revoca del regime agevolato, è stato
dichiarato tardivo in quanto proposto fuori termine e la relativa statuizione,
non essendo stata impugnata in questa sede, è divenuta definitiva per gli effetti
dell’art. 324 c.p.c., sicché, ferma l’intangibilità del giudicato sul punto,
l’oggetto dell’odierna contesa si esaurisce nel solo esame della legittimità del
pure impugnato avviso di accertamento, discutendosi, in breve, in ordine
all’IVA, se le attività disimpegnate dalla contribuente possono ritenersi esenti
a mente dell’art. 10, comma 1, n. 27 ter, D.P.R. 633/72 — alla stregua del
quale, si ricorda, “le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o
ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di
tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati
psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di
devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie
riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall’articolo 41 legge
23 dicembre 1978, n. 833 o da enti aventi finalità di assistenza
sociale e da ONLUS” sono considerati operazioni esenti — ed, in ordine
all’IRAP, se ricorrono le condizioni per qualificare la contribuente quale
soggetto passivo di imposta.
2.4. Così traguardata in fatto — e venendo perciò al soprascritto motivo di
ricorso — la specie in diritto deve essere regolata in base alla citata
disposizione del D.P.R. 633/72, posto, che essendo divenuto intangibile il
provvedimento di cancellazione, la perdita della qualità di ONLUS in capo
alla contribuente è materia estranea al perimetro della decisione e non può
perciò costituire un corretto argomento motivazionale quello che, senza curarsi
dell’evidente sfasatura tra l’irrevocabilità di questa condizione d il richiamo
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Co s.

arulli 3

contribuente, inteso a contestare la decisione di primo grado che aveva

alla disciplina che il riconoscimento di essa invece presuppone, pretenda di
ritrarre dall’art. 10 Dig. 460/97 ragione utilmente spendibile a fini decisionali.
E’ dunque errato, per un evidente difetto di impostazione che ha portato la
CTR a dare applicazione ad una nonna inapplicabile alla specie, incorrendo
supporto della ritenuta riconducibilità delle attività della contribuente al
quadro previsionale dell’art. 10, comma primo, n. 27 ter D.P.R. 633/72,
giacché non è in base ad una norma che la definitività del provvedimento di
cancellazione dalla anagrafe delle ONLUS rendeva inapplicabile al caso che
può rettamente individuarsi la fonte regolatrice della vicenda esaminata.
Del resto, quand’anche si volesse credere che il giudice d’appello abbia inteso
utilizzare il pretesto offerto dalla norma di favore in funzione esemplificativa,
quale comodo espediente dialettico per ritenere che le prestazioni erogate dalla
S.A.F. costituissero, indipendentemente dalla perdita della qualità di ONLUS,
operazioni esenti in quanto “il settore socio sanitario è compreso, dal punto di
vista legislativo, tra quelli definiti a solidarietà immanente” ed in quanto “la
condizione di anziano rende di per sè il soggetto disagiato indipendentemente
dalle sue condizioni economiche”, l’impugnata decisione non sarebbe per
questo meno viziata, dovendo infatti ricordarsi, come questa Corte ha pure
ribadito, or non è molto, che l’art. 10, comma 2, lett. a), del d.lgs. n. 460 del
1997 deve essere interpretato restrittivamente, trattandosi di previsione
relativa ad agevolazioni, sicché la nozione di “persone svantaggiate” ivi
contenuta non può ricomprendere gli “anziani” per il solo fatto di essere tali,
dovendo essere riferita ad individui in condizioni oggettive di disagio per
situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, ovvero per stati di
devianza, degrado, grave precarietà economico familiare, emarginazione
sociale, mirando la norma a colmare una situazione deteriore in cui si trovi una
particolare categoria di soggetti rispetto alla generalità dei consociati”
(18396/15). E, dunque, anche sotto questa angolazione l’errore di diritto
imputato alla CTR sarebbe inoppugnabile.
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Cs;ns. t. arulli 4

così in una palese violazione di legge, il ragionamento da essa sviluppato a

3.1. Il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso censurano l’impugnata
decisione, nell’ordine, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., per
errore di diritto nell’applicazione dell’art. 132, par 1, lett. g) della Direttiva
CEE 112/06, poiché la CTR, contravvenendone al disposto, “ha ritenuto esenti
Servizi alla Famiglia senza operare alcun preventivo accertamento in ordine
alla sussistenza di un suo riconoscimento da parte dello Stato italiano quale
ente avente carattere sociale”; ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c.,
per vizio di contraddittoria della motivazione, avendo la CTR in pari tempo
dato atto “della intervenuta cancellazione” dell’associazione dall’anagrafe delle
Onlus ed applicato, per giustificare la sottrazione ad imposizione delle attività
da essa erogate, la disciplina destinata ad essere utilizzata esclusivamente nei
confronti di enti che rivestono la suddetta di qualifica di Onlus; e per vizio di
insufficiente motivazione, atteso che la CTR ha ritenuto che le prestazioni
erogate dall’associazione non costituiscano attività imponibili ai fini IVA
“senza tener in alcun conto le motivazioni poste dall’ufficio alla base dell’atto
di accertamento”, che aveva contestato la sussistenza in capo a tutti i
percipienti di una “situazioni di svantaggio.
3.2. Tutti i sopradetti motivi devono giudicarsi assorbiti dall’accoglimento del
primo motivo di ricorso.
Errato invero il convincimento del giudice territoriale che le prestazioni
erogate dalla S.A.F. costituiscano operazioni esenti in quanto l’art. 10 13.1g.
460/97 consentirebbe di annoverare i servizi in favore degli anziani quali
attività a solidarietà immanente, cade conseguentemente ogni esigenza di
chiedersi se la decisione sia corretta laddove ha ritenuto di considerare esenti
le attività in parola pur se erogate da un soggetto privo di riconoscimento
statuale e se il convincimento così espresso, che faccia leva su una norma
inapplicabile alla specie, sia assistito da una motivazione adeguata.
4.1 Alla determinazione assunta dalla CTR in punto di IRAP si connette, per
gli effetti dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., il quinto motivo del ricorso
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rulli 5

dall’applicazione dell’IVA prestazioni di servizi rese dall’associazione S.A.F.

erariale, con cui si deduce l’errore in iudicando commesso dalla CTR
nell’applicazione dell’art. 3 D.1g. 446/97, poiché, contrariamente a quanto
risultante dalla medesima norma — la cui lett. e) individua quali soggetti
passivi d’imposta, attraverso il rinvio al vigente, in allora, art. 87 Tuir, tra
l’esercizio di attività commerciali — ha ritenuto che la S.A.F. non fosse
assoggettabile all’imposta, quantunque dal testo delle disposizioni interessate
risultasse di “palmare evidenza” che l’art. 3 includa tra i soggetti passivi IRAP
anche le associazioni non riconosciute e quindi la stessa S.A.F.
4.2. 11 motivo è fondato.
La CTR reputa che, poiché le lett. a) e b) dell’art. 3 D.1g. 446/97 non
contemplo gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, questi non
siano soggetti passivi IRAP e non debbano essere perciò tassati a questo fine.
L’argomento, già di per sé discutibile allorché per effetto della cancellazione
dall’anagrafe delle ONLUS la contribuente sia stata dichiarata decaduta dal
regime impositivo agevolato, è frutto di un evidente infortunio di lettura,
poiché la CTR, nel compulsare l’art. 3 anzidetto, ha limitato il proprio esame
alla prima lettera di esso che, effettivamente, richiama gli enti di cui alle lett.
a) e b) dell’art. 87 Tuir in allora vigente — ovvero dell’art. 73 Tuir nel testo
attuale — e non menziona quelli di cui alla lett c), e ne ha tratto la convinzione
che gli enti come la S.A.F., non ricadendo in alcuna delle categorie richiamate
dalla lett. a) dell’art. 3, non siano soggetti passivi di imposta. Non si(però
avveduta — così incorrendo nel denunciato errore di diritto — che la successiva
lett. e) dell’art. 3 include tra i soggetti passivi di imposta anche “gli enti privati
di cui all’art. 87, comma primo, lett c) del citato testo unico n. 917 del 1986”,
vale a dire, come all’epoca recitava la norma rinviata — e non diversamente
recita oggi l’art. 73 Tuir — “gli enti pubblici e privati diversi dalle società
residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o
principale l’esercizio di attività commerciali”. Questi, non div rsamente da
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Co

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l’altro, alla lettera c), gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale

quelli a cui ha limitato il proprio sguardo la CTR, sono parimenti soggetti ad
imposizione ai fini IRAP e, se non sono destinatari, come nel caso delle
ONLUS, di un regime fiscale di favore decretabile ai sensi dell’art. 21 D.1 g
460/97, non godono perciò di alcuna esenzione. Aver ritenuto il contrario,
statuizione.
5. Vanno dunque accolti il primo ed il quinto motivo di ricorso, mentre vanno
dichiarati assorbiti il secondo, il terzo ed il quarto.
La causa, cassata perciò l’impugnata sentenza, andrà rinviata avanti al giudice
territoriale per un nuovo esame a mente dell’art. 383, comma primo, c.p.c.
PQM
La Corte Suprema di Cassazione
accoglie il primo ed il quinto motivo di ricorso e dichiara assorbiti il secondo,
il terzo ed il quarto motivo di ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia
avanti alla CTR Piemonte che, in altra composizione, provvederà pure alla
liquidazione delle spese del presente giudizio.
Cosi deciso in Roma nella camera di consiglio della V sezione civile il
2.5.2016
Il Presidente

est.
pott. M rco
v,.

‘

Dott. Carlo Piccininni

1L91

come qui ha fatto la CTR, rende inevitabile la cassazione della relativa