Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11349 del 30/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 30/04/2021, (ud. 12/02/2020, dep. 30/04/2021), n.11349

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4895/2013 R.G. proposto da:

P.R., elettivamente domiciliata in Roma, via Aurora n. 39,

presso lo studio dell’avv. Vittorio Giordano, che la rappresenta e

difende giusta procure speciale in calce alla memoria di nomina di

nuovo difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio

– Sezione staccata di Latina n. 817/40/11, depositata il 23/12/2021;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 febbraio

2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con la sentenza n. 817/40/11 del 30/11/2011, la Commissione tributaria regionale del Lazio – Sezione staccata di Latina (di seguito CTR) rigettava l’appello principale proposto da P.R., titolare della omonima ditta individuale svolgente l’attività artigiana di lavorazione del rame, e l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 463/01/08 della Commissione tributaria provinciale di Frosinone (di seguito CTP), che aveva, a sua volta, accolto parzialmente il ricorso proposto dalla contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005, emesso in applicazione degli studi di settore;

1.1. la CTR motivava il rigetto di entrambi gli appelli proposti da ambo le parti osservando che: a) le risultanze degli studi di settore “non possono esimere l’Ufficio dalla circostanza di provare l’infedeltà della dichiarazione e pertanto essi stessi non possono essere considerati quali prove di evasione e valida motivazione per poter procedere alla rettifica del reddito dichiarato dalla Contribuente”; b) quanto precede induceva a ritenere legittimo l’operato della CTP in ordine alla rideterminazione del reddito;

2. P.R. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione affidato a quattro motivi;

3. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con i primi tre motivi di ricorso, che possono essere unitariamente esaminati in quanto riguardanti questioni connesse; P.R. deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione: a) del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, comma 3, conv. Con modif. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (motivi primo e secondo); b) del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3;

1.1. in buona sostanza, la contribuente sostiene la nullità dell’avviso di accertamento che, basandosi unicamente sulle risultanze degli studi di settore, non avrebbe tenuto conto nè dell’esistenza di una divergenza di grave entità tra quanto emerso da tali risultanze e il reddito dichiarato, nè delle contestazioni del contribuente rese in sede di contraddittorio preventivo, alle quali non sarebbe stato nemmeno replicato dall’Ufficio;

2. i motivi sono in parte infondati e in parte inammissibili, anche se la motivazione della sentenza impugnata va riformulata ex art. 384 c.p.c.;

2.1. gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, secondo il quale “gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, art. 62 bis”;

2.1.1. la menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorchè ravvisasse siffatte “gravi incongruenze”, a procedere all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge ed, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014);

2.1.2. ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto – a contrario di questa – è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014);

2.1.3. le modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una “grave incongruenza”; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standars (si veda, ex multis, anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019);

2.1.4. all’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una “grave incongruenza”, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dalla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1;

2.1.5. invero, tale più recente disposizione, pur richiamando direttamente il D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, aggiunto in sede di conversione, non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento, proprio in quanto già previsto dalla norma precedente, limitandosi a statuire che “gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d’imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui al presente articolo”;

2.1.6. in definitiva, dunque, la L. n. 146 del 1998, art. 10, opera un rinvio al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, secondo la tecnica normativa del rinvio recettizio ad una disposizione di carattere generale precedente, da parte di una norma, speciale successiva, che non prevede una disciplina specifica della fattispecie da regolare;

2.1.7. in forza di tale tipologia di rinvio, infatti, la norma, oggetto del rinvio, risulta inserita ed assorbita nella norma che lo effettua (Cass. n. 914 del 22/03/1968);

2.1.8. sul piano strutturale, pertanto, la successiva disposizione ha recepito in toto la previsione generale di cui alla norma precedente, quanto ai presupposti in presenza dei quali è possibile il ricorso al criterio dello scostamento della dichiarazione dagli studi di settore, fornendo, per tale via, in assenza di una disciplina derogatoria specifica sul punto, una conferma della perdurante necessità che il divario tra i ricavi dichiarati dal contribuente e le risultanze degli studi dia luogo a “gravi incongruenze” (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.);

2.2. a far data dal 01/01/2007, peraltro, la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, è stato novellato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, che così recita “gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi”;

2.2.1. l’interpretazione di tale disposizione ha comportato un contrasto interpretativo all’interno della Sezione Quinta di questa Corte;

2.3. secondo il tradizionale orientamento (Cass. n. 26481 del 17/12/2014; Cass. n. 22421 del 04/11/2016; Cass. n. 27847 del 31/10/2018), la norma della L. n. 146 del 1998, a seguito delle modifiche apportate dalla successiva legge del 2006, non si limita più a richiamare il D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, recependo in toto tale disposizione secondo la descritta tecnica del rinvio recettizio, ma – con l’aggiunta dell’inciso “qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi” – ha evidentemente soppresso il precedente riferimento alle “gravi incongruenze”;

2.3.1. in tal modo, pertanto, la norma in parola – che ha portata innovativa e non di interpretazione autentica e, dunque, non ha effetto retroattivo – ha legittimato l’emissione, a far data dal 01/01/2007, degli avvisi di accertamento sulla base del mero divario tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore, qualunque sia l’entità di tale difformità;

2.3.2. il carattere innovativo della norma successiva si evincerebbe, in maniera del tutto chiara, dal riferimento espresso alle “modificazioni” apportate dalla stessa alla disposizione di cui alla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, nonchè dalla considerazione che il disposto di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23, ha introdotto un presupposto diverso degli avvisi di accertamento, costituito dal mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra dichiarato e risultanze degli studi di settore;

2.3.3. va, da ultimo, precisato che, come chiarito da Cass. n. 17807 del 19/07/2017, la nuova disposizione va applicata, in virtù della regola generale tempus regit actum ed in assenza di una specifica norma transitoria di contenuto diverso, agli avvisi di accertamento notificati dopo il 01/01/2007, indipendentemente dal periodo di imposta al quale l’avviso di accertamento si riferisca;

2.4. con una recente ordinanza (Cass. n. 8854 del 29/03/2019), questa Corte ha posto in discussione l’orientamento più sopra descritto in ragione di una recente pronuncia della Corte di giustizia (CGUE 21 novembre 2018, in causa C-648/16, Fontana), secondo la quale “la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nonchè i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che non ostano ad una normativa nazionale (…) che consenta all’Amministrazione finanziaria, a fronte di gravi divergenze tra i redditi dichiarati ed i redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d’affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale con imposizione di una maggiorazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), a condizione che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonchè del diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui disponga, le risultanze derivanti da tale metodo e di esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’imposta ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo X della direttiva 2006/112 (…)”;

2.4.1. la predetta pronuncia della S.C. osserva quanto segue: a) la menzionata sentenza della Corte di giustizia della UE si fonda (anche) sul principio di proporzionalità, che non riguarda solo l’IVA ma anche le imposte dirette e, quindi, trattasi di statuizione applicabile a queste ultime, dovendo ritenersi prioritaria tutela del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. (cfr. Cass. n. 5327 del 22/02/2019); b) la modifica della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, ad opera della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23, continua a richiamare l’intera formulazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies e, quindi, anche la necessità del requisito delle “gravi incongruenze”, sicchè non vi sarebbe stata alcuna abrogazione implicita del parametro normativo;

2.5. ciò premesso, ritiene questa Corte che la questione affrontata nella presente controversia non implica la necessaria adesione all’una o all’altra delle tesi affermate: è vero che l’avviso di accertamento è stato notificato il 22/11/2007, sicchè si rientra nell’ambito applicativo della novella apportata alla formulazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies; è vero, peraltro, che una semplice lettura dell’avviso di accertamento (regolarmente trascritto in ricorso) dimostra, diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, la piena legittimità dello stesso;

2.6. invero, l’atto impositivo non è basato sulle semplici risultanze dello studio di settore, atteso che si sottolineano espressamente le gravi incongruenze presenti nella indicazione del reddito d’impresa, costituite dalla enorme differenza tra il reddito dichiarato nell’anno 2004 (Euro 42.199,00) e il reddito dichiarato nell’anno 2005 (Euro 10.347,00), differenza costituente indubbiamente un’anomalia idonea a giustificare l’applicazione degli studi di settore;

2.7. sotto altro profilo, la motivazione dell’avviso di accertamento tiene puntualmente conto delle deduzioni della ricorrente e chiarisce le ragioni per le quali le stesse sono state disattese (essenzialmente costituite dalla loro genericità e dal riferimento non tanto alla specifica realtà imprenditoriale della contribuente, quanto alla situazione del settore nel quale l’impresa opera);

2.8. ne consegue che la dedotta violazione di legge nell’emissione dell’avviso di accertamento deve essere esclusa, con conseguente infondatezza dei motivi in esame;

2.9. peraltro, la ricorrente sembra dolersi anche della erronea o omessa valutazione compiuta dall’Ufficio in ordine alle documentate deduzioni effettuate in sede di contraddittorio: tali profili si rivelano inammissibili per un duplice ordine di considerazioni;

2.9.1. in primo luogo, la CTR non si è pronunciata al riguardo, sembrando che le censure della ricorrente siano rivolte piuttosto all’avviso di accertamento che alla sentenza impugnata;

2.9.2. secondariamente, la ricorrente chiede a questa Corte una rivalutazione nel merito della intera vicenda, certamente preclusa in questa sede di legittimità;

3. con il quarto motivo di ricorso si contesta, in via subordinata, violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 bis e art. 62 sexies, comma 3 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che i ricavi accertati a carico della ricorrente non potrebbero eccedere l’ammontare risultante dall’applicazione dei correttivi non automatici;

4. il motivo è inammissibile;

4.1. il riferimento ai correttivi non automatici implica una valutazione di fatto in ordine alla concreta applicazione degli studi di settore, valutazione che, come tale, spetta al giudice di merito e non può essere sindacata in questa sede di legittimità con il vizio di violazione di legge;

5. si dà atto che l’Agenzia delle entrate ha chiesto l’accoglimento del proprio appello incidentale, ma è plausibile che l’indicazione contenuta in controricorso integri un mero errore di dattiloscrittura, così come affermato con la memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c.: ciò in ragione sia della denominazione (appello incidentale anzichè ricorso incidentale), sia della assenza di qualsiasi giustificazione logico-giuridica concernente un eventuale ricorso incidentale nel contesto del controricorso;

5.1. deve, pertanto, ritenersi che nessun ricorso incidentale sia stato formalmente proposto dalla difesa erariale;

6. in conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese del presente giudizio, che si liquidano come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato di Euro 43.828,00;

6.1. poichè il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto al testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, il comma 1 quater – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in Euro 4.000,00, oltre alle spese prenotate a debito;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 1 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 aprile 2021

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