Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11324 del 12/06/2020

Cassazione civile sez. trib., 12/06/2020, (ud. 14/01/2020, dep. 12/06/2020), n.11324

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO Donati Viscido di Nocera M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23768/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Cogefon s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

Giuseppe Fontana e Maria Teresa Comella, elettivamente domiciliati

in Roma, presso Assonime, piazza Venezia n. 11, rappresentati e

difesi dall’avv. Nicola Pennella giusta procura speciale a margine

del controricorso;

– controricorrenti –

– ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 69/17/12, depositata il 2 marzo 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 gennaio

2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con la sentenza n. 69/17/12 del 02/03/2012, la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello principale proposto da Cogefon s.r.l. e dai soci Giuseppe Fontana e Maria Teresa Comella e rigettava l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 755/17/10 della Commissione tributaria provinciale di Caserta (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto parzialmente i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente avverso l’avviso di accertamento per IRPES, IRAP e IVA e dai soci avverso gli avvisi di accertamento per IRPEF, imposte tutte relative all’anno d’imposta 2007;

1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento venivano emessi con riferimento a plurime riprese concernenti indebita deduzione di costi e detrazione di IVA, anche a seguito di fatture emesse per operazioni ritenute inesistenti;

1.2. la CTR motivava l’accoglimento dell’appello di Cogefon e soci nonchè il rigetto dell’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate osservando che: a) le operazioni di nolo a freddo di macchinari e attrezzature convenute con la ditta P.G. nonchè con PIAM s.a.s. dovevano ritenersi effettivamente esistenti, contrariamente alle risultanze dell’avviso di accertamento; b) gli ulteriori costi non riconosciuti erano privi dei requisiti di inerenza o certezza ed erano di competenza dell’esercizio precedente;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

3. Cogefon e soci resistevano con controricorso e proponevano ricorso incidentale, affidato a quattro motivi.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 e degli artt. 2697 e 2702 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonchè omessa motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

1.1. in buona sostanza, la ricorrente si duole, sotto i diversi profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, della mancata valutazione, come inesistenti, delle operazioni di noleggio a freddo di macchine e attrezzature effettuate dalla società contribuente con la ditta individuale P.G.;

2. con il secondo motivo di ricorso vengono proposte analoghe censure con riferimento alle operazioni di noleggio a freddo di macchine e attrezzature effettuate dalla società contribuente con PIAM s.a.s.

3. i due motivi, che possono essere trattati unitariamente riguardando questioni connesse, vanno disattesi;

3.1. la CTR ha affermato che: a) l’emissione delle fatture (sia da parte di P. che di PIAM s.a.s.) non è contestata e mancano elementi certi in base ai quali ipotizzarne la falsità, con conseguente inapplicabilità della regola dell’inversione dell’onere della prova; b) i contribuenti hanno dimostrato l’esistenza del contratto, regolarmente sottoscritto dai fornitori (anche se P.G. ne ha disconosciuto la firma apposta in calce); c) i pagamenti effettuati sono regolari, in modalità tracciabile e addirittura con la previsione di dilazioni di pagamento; d) i servizi resi da P.G., unitamente a quelli resi da PIAM s.a.s., hanno consentito a Cogefon ricavi per oltre cinque milioni di Euro, come si evince dalla consulenza tecnica di parte; e) Cogefon ha dimostrato di non avere la capacità di utilizzare autonomamente i macchinari acquisiti a nolo; e) la ditta P. non può essere considerata una cartiera, non presentandone le caratteristiche; f) emerge dallo stesso processo verbale di constatazione che il cantiere di (OMISSIS) non è l’unico aperto da Cogefon, ma vi sono anche altri cantieri siti in comuni toscani oggetto di fornitura da parte di PIAM s.a.s.;

3.2. la CTR ha errato nel ritenere che, sulla base degli elementi indiziari dedotti in sede di accertamento e debitamente riassunti nella parte in fatto della sentenza impugnata (mancata specificazione nelle fatture dei cantieri di impiego, numero di ore lavorate e prezzo unitario, mancata indicazione del contratto di riferimento, sottrazione fraudolenta delle scritture contabili da parte della ditta P.; utilizzo dei mezzi di PIAM s.a.s. solo nel cantiere di (OMISSIS)), non possa operarsi alcuna inversione dell’onere probatorio, atteso che detti elementi sono sicuramente sufficienti a legittimare l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2;

3.3. tuttavia, la CTR non si è limitata a risolvere la questione sulla base della regola di ripartizione dell’onere probatorio, ma ha dimostrato di avere preso in considerazione tutti gli elementi dedotti dalle parti (anche quelli indicati nell’avviso di accertamento, che sono stati riassunti nella parte in fatto della sentenza impugnata), valorizzando quelli ritenuti maggiormente rilevanti e legittimamente concludendo nel merito per l’esistenza delle operazioni di nolo a freddo;

3.4. invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, “la motivazione omessa o insufficiente è configurabile soltanto qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo tesa all’ottenimento di “una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione” (Cass. S.U. n. 24148 del 25/10/2013);

3.4.1. in questo contesto, “la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità, non il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione” (Cass. n. 19547 del 04/08/2017);

3.4.2. infine, va evidenziato che “con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poichè la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità” (Cass. n. 29404 del 07/12/2017);

3.5. non sussiste, pertanto, il vizio motivazionale denunciato, risolvendosi le eccezioni dell’Agenzia delle entrate in una sostanziale richiesta di sostituzione del giudizio di merito operato dalla CTR con una diversa, seppur plausibile, ricostruzione del fatto, come tale preclusa in sede di legittimità;

3.6. nè valgono ad infirmare il complessivo giudizio fornito dalla CTR gli errori di diritto denunciati: sia perchè l’esistenza del contratto inter partes costituisce un elemento che può essere comunque valutato dal giudice di merito, indipendentemente dal disconoscimento del P.; sia perchè la regolarità dei pagamenti, che di per sè sola non sarebbe idonea ad escludere la contestata esistenza delle operazioni, non è l’unico elemento indiziario posto dal giudice di appellò, a supporto del proprio convincimento; sia, infine, perchè la contestazione sui cantieri aperti dalla società contribuente e serviti da PIAM s.a.s. è priva della necessaria specificità (non risulta trascritto il processo verbale di constatazione dal quale si evincerebbe l’erroneità delle indicazioni contenute nella sentenza impugnata e l’Agenzia ricorrente non può usufruire della trascrizione regolarmente effettuata dai controricorrenti: cfr. Cass. n. 29093 del 13/11/2018);

4. con il primo ed il secondo motivo di ricorso incidentale società contribuente e soci deducono, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa o insufficiente motivazione della sentenza con riferimento ai costi non riconosciuti dalla CTR, che non avrebbe chiarito le ragioni della esclusione;

5. i motivi, che possono essere congiuntamente esaminati in quanto attengono alla medesima questione, sono infondati;

5.1. diversamente da quanto affermato dai controricorrenti, la CTR riporta pressochè integralmente i motivi delle riprese (parte in fatto) e nella parte motiva aderisce sostanzialmente alle motivazioni contenute nell’avyiso di accertamento, sicchè la motivazione non può affatto dirsi omessa e spiega con sufficiente chiarezza le ragioni per cui i costi non sono stati ritenuti deducibili e la relativa IVA non è stata ritenuta detraibile;

5.2. del resto, tenuto anche conto dei principi di diritto sopra rassegnati con riferimento al vizio di motivazione, i ricorrenti incidentali non spiegano quali siano gli elementi che la CTR avrebbe trascurato nelle proprie valutazioni;

6. con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 bis.1 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 109 e 164 (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con specifico riferimento alla ritenuta indeducibilità dei canoni di leasing corrisposti per l’acquisto di una vettura Maserati utilizzata dall’amministratore della società;

6.1. in buona sostanza, i ricorrenti evidenziano che l’auto in questione è stata utilizzata nell’esercizio dell’impresa come auto di rappresentanza e non già ad uso promiscuo, come ritenuto dalla CTR, sicchè, per quanto riguarda l’IVA, la stessa sarebbe detraibile quanto meno nella misura del quaranta per cento e, per quanto riguarda le imposte dirette e l’IRAP, i costi sarebbero deducibili nella misura del settanta per cento;

7. il motivo è parzialmente fondato;

7.1. va prima di tutto evidenziato che la sentenza impugnata ha accertato che l’autovettura di cui si discute è stata destinata ad uso promiscuo, essendo stata utilizzata anche dall’amministratore della società, sicchè deve escludersi che la stessa costituisca un bene strumentale, utilizzato esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, come sostenuto dai ricorrenti incidentali;

7.2. ciò comporta che, con riferimento all’IVA, va senz’altro esclusa la detraibilità dell’imposta, consentita dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis.1 (nella formulazione applicabile ratione temporis) solo in caso di beni utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa (cfr. Cass. n. 12902 del 15/05/2019);

7.3. con riferimento, invece, alle imposte dirette e all’IRAP, l’art. 164 TUIR, nella versione applicabile ratione temporis, afferma che i costi per l’acquisto di autovetture sono deducibili: a) integralmente se gli autoveicoli sono “destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa” (comma 1, lett. a), n. 1); b) nella misura del novanta per cento se gli autoveicoli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività di impresa sono dati “in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta” (comma 1, b-bis); c) nella misura del quaranta per cento per ciò che concerne gli altri autoveicoli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (comma 1, lett. b) (cfr. Cass. n. 31031 del 30/11/2018);

7.4. la circostanza che la Maserati acquistata da Cogefon s.r.l. sia stata adibita ad uso promiscuo dell’amministratore, come accertato dalla CTR, implica, pertanto, che i costi relativi a canoni di leasing sono deducibili nei limiti di quanto indicato dal paragrafo che precede, sub b), ricorrendone i presupposti, ovvero, in mancanza, nei limiti di quanto indicato sub c);

7.5. la sentenza impugnata va, dunque, cassata in parte qua e rinviata per nuovo esame alla CTR della Campania, atteso che l’esame dei presupposti applicativi delle menzionate norme costituisce una indagine di fatto, preclusa in sede di legittimità;

8. con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis e degli artt. 109 e 95 TUIR, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che la certezza dei costi per alberghi e ristoranti, pari ad Euro 18.746,82, nonchè la certezza dei costi per noleggio degli automezzi necessari a raggiungere i cantieri di Cogefon, pari ad Euro 38.743,98, emerge dalle fatture indicate a pag. 15 del processo verbale di constatazione, senza che abbiano rilievo la mancata specifica indicazione delle persone che hanno sostenuto i costi ovvero la mancanza della documentazione di supporto;

9. il motivo è infondato;

9.1. la CTR ha effettuato una legittima valutazione di mancata rispondenza di detti costi al principio di certezza, tenendo conto della documentazione prodotta, ivi comprese le fatture di cui i ricorrenti fanno menzione;

9.2. non v’è, dunque, violazione delle norme richiamate, ma semplice valutazione della documentazione prodotta che ha condotto ad un accertamento di assenza di certezza e, quindi, di non riconoscibilità dei costi: a fronte di tale accertamento, i ricorrenti avrebbero dovuto indicare le ragioni e trascrivere o allegare i documenti dall’esame dei quali potesse evincersi la certezza dei costi disconosciuti e non dedurre un insussistente vizio di violazione di legge;

10. in conclusione, va accolto parzialmente il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettati gli altri motivi di ricorso principale e incidentale; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla CTR della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il terzo motivo di ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale nonchè i restanti motivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 12 giugno 2020