Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11310 del 31/05/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11310 Anno 2016
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: GRECO ANTONIO

SENTENZA
sul ricorso proposto da;
AGENZIA DELLE WISAXE,
rappresentato

e difeso

in persona del

Direttore pro tempore,

dall’Avvocatura generale dello Stato,

presso la quale è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n.
3.2;

.ricoznaute

–

contro
PROCAFFE’ gpa,

rappresentata e difesa dall’avv. Fabrizio Hinna

Danesi, presso il quale è elettivamente domiciliata in Roma alla
via Pasubio n. 2;
controriooz:rente avverso la sentenza della Commissi, al tributaria regionale

del Veneto n. 21/3/08, depositata il 7

2008;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 15 maggio 2015 dal Relatore Cons. Antonio Greco;
udito l’avvocato dello Stato Maria Pia Camassa;

udito il P.M.,

in

persona del

Generale Dott. Maurizio Velardi,
del ricorso.

Sostituto Procuratore

che ha concluso per il rigetto

fiscali
privilegiati
operazioni
commerciali

Data pubblicazione: 31/05/2016

–

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con
un motivo, nei confronti della sentenza della Commissione
tributaria regionale del Veneto che, rigettandone l’appello,

ha

confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento, ai fini

dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA per il 2003, con il quale veniva
contestato alla spa Procaffè l’indeducibilità dei costi relativi
ad operazioni con imprese residenti in paesi a fiscalità
nella dichiarazione annuale dei redditi l’ammontare risultante
dalle relative fatture.
Il giudice d’appello ha condiviso “l’intera motivazione”
della sentenza di primo grado – secondo cui l’Ufficio in sede di
accertamento non aveva contestato la veridicità dei costi
sostenuti per le operazioni estere, ed aveva

fondato

l’accertamento solo sul dato formale della mancata separata
indicazione delle operazioni, e secondo cui la presentazione
della dichiarazione integrativa in corso di verifica ma prima
dell’emanazione dell’avviso di accertamento non trovava alcun
ostacolo nella legge -, ed ha infatti ritenuto che la
dichiarazione integrativa, presentata dalla contribuente ai sensi
dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, non era

preclusa da alcuna norma nelle ipotesi in cui, come nella specie,
era già in corso o era stata ultimata la verifica fiscale,
essendo motivo legalmente impeditivo solo l’avvenuta notifica
dell’avviso di accertamento da parte

dell’ufficio. Da ciò

discendeva il riconoscimento dell’efficacia sanante di tale
dichiarazione, tenuto anche conto Che si trattava di errori solo
formali commessi dalla società in sede di dichiarazione, e
considerato che “sulla sostanza l’ufficio non ha mai contestato
l’effettività delle operazioni. Attesa tale efficacia sanante
neppure poteva farsi riferimento alla normativa sopravvenuta ex
lege 296/2007”.
La società

contribuente

resiste con controricorso

illustrato con successiva memoria.

Nom’ DMA DECISICNE
Con l’unico motivo del ricorso, denunciando violazione o
falsa applicazione degli artt. 110, coma 11, del d.P.R. n. 917

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privilegiata per non esserne stato evidenziato in modo distinto

del 1986 (nella nuova numerazione), e 2, commi 8 e 8 bis, del
d.P.R, 22 luglio 1998, n. 322, assume che il principio della
libera ritrattabilità delle dichiarazioni fiscali vada affermato
alla condizione che la ritrattazione, anche in considerazione
dell’epoca in cui essa interviene e dello stadio del procedimento
accertativo eventualmente avviato, non contrasti con la finalità
della norma violata, con la conseguenza che dovrebbe escludersi
che gli effetti previsti dall’art. 76, comma 7 ter, del tuir

non indichi separatamente nella dichiarazione dei redditi le
spese e gli altri componenti negativi di cui al precedente comma
7 bis, possano essere posti nel nulla da una successiva
dichiarazione integrativa presentata dal contribuente medesimo,
vieppiù se essa intervenga dopo la conclusione dell’attività di
ispezione.
Il motivo è fondato.
L’omessa separata indicazione nella dichiarazione delle
spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni
con imprese residenti o localizzate in Stati inseriti nella cd.
black list

costituisce violazione della corrispondente

prescrizione normativa, ricorrente nella specie sia prima che
dopo la commissione della relativa violazione, anche se
diversamente “sanzionata”. Dopo la contestazione di una
violazione o dopo l’avvio di operazioni verifica è preclusa ogni
possibilità di regolarizzazione, posto Che, uve fosse possibile
porre rimedio alla mancata separata indicazione dei costi in
oggetto anche dopo la contestazione della relativa violazione o
dopo l’inizio dell’attività di verifica, la correzione stessa si
risolverebbe (Corte cost. n. 392 del 2002) in un inammissibile
strumento di elusione delle sanzioni predisposte dai 2egíslatore
per l’inosservanza della correlativa prescrizione (Cass. n. 20081
del 2014, n. 5398 del 2012).
All’argomento della mancata previsione, nell’art. 2, coma
8, del d.P.R. n. 322 del 1998, di alcun termine preclusivo

diverso da quello stabilito dall’art. 43 del d.P.R. 29 setteMbre
1973, n. 600, è sufficiente opporre che questa Corte (già con
Casa. n. 24929 del 2013, in motivazione) ha avuto modo,
condividendo il principio affermato da Cass. n. 5398/2012, di

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(nella vecchia numerazione) per il caso in cui il contribuente

evidenziare che, in realtà, detta norma “raccorda la facoltà di
emenda della dichiarazione prevista dal d.P.R. 22 luglio 1998, n.
322, art. 2, conti 8 e 8-bis (nel testo introdotto dal d.P.R. 7
dicembre 2001, n. 435) all’esercizio del ravvedinento operoso in
tema di illeciti fiscali”, il quale è consentito al contribuente
dall’art. 13, coma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, “sempreché la
violazione non sia stata già constatata e comunque non siano
verifiche o

accertamento delle quali l’autore

o i

altre

attività di

soggetti solidalmente

obbligati abbiano formale conoscenza…, atteso che la relazione
tra le due nonna. non si pone in termini di successione delle
norme nel tempo (in considerazione del differente oggetto della
disciplina dettata da ciascuna di

esse), ma in termini di

coordinamento e, dunque, venendo in questione un tipico problema
di interpretazione sistematica del complesso normativo”.
Si è inoltre condivisibiImente osservato che la peculiare
fattispecie – in cui l’inosservanza dell’adempimento formale,
vale a dire l’indicazione separata nella dichiarazione dei costi
deducibili rinvenienti da operazioni sospette, impediva, prima
della novella introdotta dall’art. 1, domi 302 e 302, della
legge n. 296 del 2006, il perfezionamento della stessa
fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese,
con la conseguenza che la deduzione operata nella dichiarazione
integrava oggettivamente una evasione di imposta – è del tutto
diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, coma 8
(integrazione dei dati della dichiarazione a favore dell’Erario),
e coma 8-bis (rettifica dei dati della dichiarazione a favore
del contribuente)

in

cui la modifica apportata con la

dichiarazione integrativa non interviene a completare con effetto
ex

nono

la fattispecie costitutiva del diritto che il

contribuente intende far valere

nei confronti della

ma

viene ad incidere esclusivamente sul quantum dei rispettivi
crediti e debiti sussistenti al momento della presentazione della
dichiarazione (Casn. n_ 24929 del 2013, cit_).
In tale ottica, pertanto, non è applicabile il principio di
diritto secondo cui, in

tema di imposte sui redditi, la

possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione,
allegando errori di fatto o di diritto, incidenti

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iniziati accessi, ispezioni,

ESENTE DA REGISTRAZIONE

Al SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986
N.131 TAE. ALL. E – N. 5

MATERIA TRIBUTARIA

sull’obbligazione tributaria, ma pur sempre di carattere
meramente formale, è esercitabile anche in sede contenziosa ed
anche oltre il termine previsto per l’integrazione della
dichiarazione.
Sotto altro profilo ancora, come pure è stato evidenziato,
ammettere la possibilità di emenda ex post allo stesso accesso,
ispezione, verifica e quant’altro, si porrebbe in manifesto
contrasto altre che con il principio di effettività della
jus

pruniendí della P.Ae) anche con i principi di efficienza e buon
andamento dell’amministrazione finanziaria ex art. 97 Costi, in
quanto verrebbe a vanificare le attività ispettive e di controllo
svolte dagli Uffici finanziari, demandando al contribuente la
scelta di evidenziare o meno nella dichiarazione fiscale i costi
relativi ad operazioni indicate dal legislatore come sospette in

relazione alla tipologia dei soggetti esteri con i quali vengono
intrattenute, consentendo di sanare ex post la irregolarità
mediante presentazione di una dichiarazione integrativa, secundúrn
eventum inpectionis, con evidenti effetti pregiudizievoli sullo
scopo antielusivo della norma e sulla stessa efficacia dei
controlli.
Il ricorso va pertanto accolto, la sentenza impugnata va
Gassata e la causa rinviata, anche per le spese, ad altra sezione
della Commissione tributaria regionale del Veneto, che procederà
ad un nuovo esame della controversia uniformandosi al principio
di diritto enunciato.
P.Q.M.
La corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e
rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione
tributaria regionale del Veneto.
Così deciso in Roma il 15 maggio 2015.

sanzione (venendo ad elidere lo stesso esercizio dello