Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11171 del 28/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 28/04/2021, (ud. 29/01/2021, dep. 28/04/2021), n.11171

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27303/2015 R.G. proposto da:

G.R., rappresentato e difeso, giusta procura a margine

del ricorso, dall’Avv. Fabio Pace, elettivamente domiciliato presso

il suo studio, in Milano, Corso di Porta Romana n. 89/B;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello

Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei

Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 6317/21/2014, depositata il 23 ottobre 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di Consiglio del 29 gennaio

2021 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza n. 39/38/05) accoglieva solo in parte il ricorso presentato da G.R., ex dipendente di Enel, avverso il silenzio-rifiuto della Agenzia delle entrate sull’istanza di restituzione delle maggiori ritenute subite. In particolare, il ricorrente evidenziava che era cessato dal servizio il 31 agosto 1997 e che nel 2000 aveva optato per la corresponsione in capitale della pensione integrativa. Al momento dell’erogazione della capitalizzazione, però, il sostituto d’imposta aveva assoggettato l’intera somma, composta, secondo la certificazione rilasciata dall’Enel, da dotazione iniziale, contributi a carico del lavoratore, contributi a carico dell’azienda e rendimenti, alla ritenuta del 36,66%, già applicata le somme corrisposte per il trattamento di fine rapporto. Il G. chiedeva, in via principale, la restituzione di tutte le ritenute subite, sostenendo che le somme ricevute non erano tassabili e, in subordine, instava affinchè la quota relativa ai rendimenti, determinata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 4, venisse assoggettata alla ritenuta del 12,5%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 (capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita), con conseguente diritto al rimborso dell’eccedenza. La Commissione provinciale, come detto, accoglieva soltanto la domanda subordinata, condannano l’ufficio al rimborso della differenza tra quanto trattenuto e quanto invece sarebbe stato dovuto applicando la ritenuta del 12,50% sull’intero importo percepito.

2. La Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva in parte l’appello dell’Agenzia delle entrate, affermando che limitatamente alla quota di capitale ricevuta corrispondente ai rendimenti, come quantificati dalla dichiarazione dell’Enel in atti, doveva applicarsi l’aliquota del 12,5% di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6.

3. La Corte di cassazione, con sentenza n. 1562 del 2012, accoglieva il ricorso dell’Agenzia delle entrate, affermando che, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione era assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a, e art. 17, solo per quanto riguardava la sorte capitale corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del “rendimento” si applicava la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6.

4. La Commissione tributaria regionale del Lazio, in sede di rinvio, accoglieva integralmente l’appello dell’Agenzia delle entrate, evidenziando che la pensione aziendale integrativa (PIA), secondo l’accordo aziendale, doveva garantire una prestazione pensionistica di valore pari al 70Vo della differenza intercorrente tra la retribuzione individuale goduta in servizio ed il valore annuo massimo della pensione erogabile dal sistema previdenziale obbligatorio di appartenenza del dirigente, trattandosi quindi di previdenza integrativa “a prestazione definita”. Non vi era mai stato dunque alcun tipo di “rendimento”. Si trattava di una semplice pensione integrativa, capitalizzata, che doveva essere liquidata in cifra fissa e che, quindi, non contemplava, nè per sua natura, nè poteva contemplare in alcun modo rendimenti di sorta. Dalla comunicazione resa dall’Enel in altro giudizio emergeva che il fondo Pia non aveva potuto svolgere, quale fondo interno con accantonamento a bilancio Enel, un’attività di investimento sui mercati finanziari e, quindi, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del fondo Pia, sui mercati finanziari era ipotizzabile.

5. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente

6. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “violazione o falsa applicazione della L. n. 482 del 1985, art. 6, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, (nel testo applicabile ratione temporis), del D.L. 31 dicembre 1986, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30) e del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”. Secondo il ricorrente il giudice di appello ha affermato che devono ritenersi soggette alla ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, le somme provenienti dalla liquidazione del “rendimento netto”, imputabili cioè alla gestione del capitale accantonato sul mercato “finanziario” da parte del fondo. Al contrario, per il ricorrente, la Corte di cassazione con la sentenza n. 1562 del 2012 non ha mai affermato che devono ritenersi soggette alla ritenuta del 12,5% le somme provenienti dalla liquidazione dellZ3 “rendimento netto”, imputabili cioè alla gestione del capitale accantonato sul mercato finanziario da parte del fondo. La Corte di cassazione ha fatto riferimento al “rendimento” derivante dall’impiego, sul mercato, del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore. Pertanto, la parola “finanziario” non è presente nella motivazione della sentenza di rinvio. Nel giudizio di legittimità la Corte non sarebbe entrata nel merito distinguendo tra fattispecie Pia e fattispecie Fondenel, limitandosi a richiamare il principio di diritto già affermato dalle sezioni unite con le sentenze numeri 13642 e 13143 del 2011, le quali però si sono riferite espressamente alla fattispecie Fondenel e, limitatamente a questa, hanno previsto la distinzione tra “sorte capitale” e “rendimento netto”, mentre con riferimento alle somme corrispondenti al “rendimento di polizza (nella fattispecie Pia)”, doveva applicarsi “la tassazione nella misura del 12,50% ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6”. La fattispecie Pia, diversa quindi da Fondenel, riguarda proprio il caso del mero rendimento di polizza, così come individuato dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6. I rendimenti prodotti dalla gestione dei “vecchi fondi” non perdevano la loro caratteristica di rendimenti di origine assicurativa, purchè ricorresse il minimo comune denominatore individuato nell’adozione da parte degli stessi fondi delle “riserve matematiche”. La gestione delle risorse poteva, dunque, essere affidata al datore di lavoro, che era legittimato a investire tali fondi all’interno della propria attività economica, realizzandosi quindi un “investimento interno all’azienda”. Proprio tale rendimento era il rendimento del capitale all’interno dell’azienda, accantonato e vincolato del rendimento medio deducibile dai bilanci contabili della società. Poichè la nozione di “reddito da capitale” delineata nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 44, comprende qualunque provento derivante da investimenti di capitali, non necessariamente investiti sui mercati finanziari, anche i rendimenti dipendenti dalla gestione operativa dell’Enel erogati al dirigente rientravano nella nozione ampia disegnata dalle sezioni della Corte di cassazione. L’ammontare degli accantonamenti finisce necessariamente per corrispondere a quello della “riserva matematica”, tipica delle aleatorie prestazioni assicurative, ossia quell’importo da accantonare e costantemente adeguare a fronte di future erogazioni rapportate ovviamente alle condizioni retributive e dalle aspettative di vita di ciascun beneficiario. La Pia, dunque, poteva impiegare il capitale per qualsiasi genere di investimento, sia finanziario sia più genericamente economico. Ciò che conta è gestire il capitale sul “mercato” sia con investimenti finanziari nelle forme più varie (depositi bancari, obbligazioni, bonds, azioni, swaps e derivati) sia in fondi aziendali interni, sia in investimenti immobiliari, sia in qualsiasi impiego economicamente produttivo. Il capitale accantonato era incluso nel patrimonio complessivo che l’Enel utilizzava per svolgere la sua attività operativa. Il patrimonio dell’Enel, infatti, ha ovviamente sempre generato un determinato rendimento deducibile dai bilanci contabili della società. Pertanto, il rendimento netto dovrebbe essere identificato, pro-quota, negli utili che il patrimonio netto produce annualmente. Il giudice d’appello è incorso in errore laddove ha ritenuto che il rendimento percepito dal contribuente non era riconducibile al rendimento individuato dalla L. n. 482 del 1985, art. 6.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2.Invero, deve partirsi dalla premessa che il ricorrente è un “vecchio iscritto” al fondo, quindi prima del 1993, ed ha conseguito la liquidazione della prestazione entro l’anno 2000, sicchè a lui non può applicarsi la normativa successiva al 1 gennaio 2001.

1.3. Occorre, dunque, anzitutto rammentare che, a decorrere dal rgennaio 1986 (in base all’art. 12, comma 4 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall’Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento de collocamento a riposo.

1.4. Successivamente, sempre nel 1986 (16 aprile 1986), a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata).

All’art. 4 del CCNL del 16 maggio 1985 si prevede che “a partire dal 1 gennaio 1986 verrà corrisposta agli aventi diritto una prestazione pensionistica di valore pari al 70% della differenza intercorrente tra la retribuzione individuale quale definita nel comma successivo e il valore annuo massimo della pensione erogabile dal sistema previdenziale obbligatorio di appartenenza del dirigente”. Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione dell’intero capitale in luogo della rendita vitalizia.

1.5. Questa Corte, a sezioni unite (22 giugno 2011, n. 13642), ha poi ritenuto che, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il trattamento tributario dei “vecchi” iscritti, quindi prima del 21 aprile 1993, dipende dalla “composizione strutturale delle prestazioni”, che sono appunto composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

1.6. Sul punto la successiva giurisprudenza dii questa Corte (Cass. Civ., 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass. Civ., 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. Civ., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass., 4941/2018) si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario (o comunque di riferimento), del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.

Pertanto, l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (con aliquota del 12,5%), si giustifica in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dal t.u.i.r., art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora art. 45), comma 4, con applicazione analogica dell’art. 6 suddetto ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione.

Solo se e in quanto, dunque, nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitali derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, senza possibilità di operare alcuna distinzione tra PIA e Fondenel.

1.7.Resta dunque confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal “rendimento netto”, derivante dalla gestione sul “mercato” da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

1.8. Ai fini della applicazione dell’aliquota del 12,50 %, ai sensi dell’art. 6 della L. n. 482 del 1985, deve farsi riferimento alle somme liquidate per il “rendimento”; sicchè, il contribuente deve dare la prova che parte dei capitale accantonato è stato investito nel “mercato di riferimento”.

Se, da un lato, per quanto detto, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altro, però, non v’è ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare).

1.9. Deve, però, tenersi conto del dictum di questa Corte (Cass., sez. 5, 3 febbraio 2012, n. 1562), che ha cassato con rinvio la sentenza della Commissione regionale n. 139 del 2006, depositata il 23-10-2006.

In questa pronuncia, si è evidenziato che questa Corte a sezioni unite (n. 13642 del 2011) ha aderito all’orientamento giurisprudenziale che individuava un duplice criterio di tassazione, con riferimento alle somme derivanti da fondi complementari. Infatti, la disciplina dei fondi complementari integrativi inizialmente si fondava sulla “tutela assicurativa”, rispondente al principio del “risparmio finanziario”, ai sensi dell’art. 47 Cost., e nella quale l’investimento concerne una somma che è già patrimonio del soggetto.

Successivamente è prevalsa la tutela “previdenziale”, rispondente al principio del “risparmio previdenziale”, tutelato invece dall’art. 38 Cost.. In tale ultima ipotesi, l’investimento concerne una somma che origina da redditi da lavoro, e come tale è tassabile secondo il regime cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento medesimo è composto e determinato.

La Corte, poi, precisa che la fattispecie in esame è proprio quella della Pia (cfr. pagina 8 della motivazione ” e tuttavia – secondo il primo dei menzionati orientamenti giurisprudenziali, formatosi con specifico riferimento alla stessa forma di previdenza complementare in considerazione nel caso di specie, costituita dal Pia (Previdenza Integrativa Aziendale) in tema di fondi previdenziali integrativi -,”).

Si chiarisce, ancora, che occorre operare una distinzione, con riferimento alle somme corrisposte ai lavoratori al momento della risoluzione del rapporto. Una parte delle somme proviene da capitale preveniente dai contributi versati e la parte residua dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della “sorte capitale”. Il regime di tassazione separata, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17, si applica alla sola attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, in quanto disciplina riguardante tutti i redditi comunque dipendenti da quel rapporto.

Diversamente, alle somme provenienti dalla liquidazione del “rendimento” costituenti mero reddito di capitale non legato al rapporto di lavoro – si applica la ritenuta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6.

L’individuazione di tale duplice criterio di tassazione non è impedita nè, per quanto concerne il “rendimento di polizza”, dalla particolare forma di rapporto assicurativo posto in essere, nè – per quel che riguarda la “sorte capitale” – dal fatto che l’ente gestore del rapporto previdenziale (il fondo Pia) sia un soggetto diverso dal datore di lavoro.

Inoltre, si è affermato che le polizze Pia (“come quella ricorrente nel caso concreto”, cfr. pagina 10 della motivazione) non corrispondono a contratti assicurativi tipici, posti in essere da soggetti istituzionalmente abilitati, ma danno luogo ad una figura contrattuale “atipica”, avente prevalente causa previdenziale, sebbene modulata come un contratto di capitalizzazione di versamenti da gestire.

Inoltre, la qualifica del fondo Pia, quale ente terzo rispetto al datore di lavoro, è inidonea ad elidere il nesso genetico con il rapporto di lavoro, che ha determinato la nascita del rapporto previdenziale rappresentato dalla polizza, ed in relazione al quale la tassazione, limitatamente alla “sorte capitale” va operata in misura analoga a quella dell’indennità di fine rapporto, trattandosi di somme integrative del reddito da lavoro dipendente.

Diversamente il rendimento di polizza è soggetto alla ritenuta del 12,50%.

Dopo aver riportato il principio di diritto di questa Corte, si è evidenziato che il giudice d’appello è giunto a conclusioni generiche in quanto “non è stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del fondo, sul mercato, del capitale accantonato, e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento la fermata tassazione al 12,50%”.

1.10. La Commissione tributaria regionale, quindi, nell’accogliere integralmente l’appello dell’Agenzia delle entrate, non è incorsa in alcuna violazione di legge, in quanto, in ossequio al principio di diritto formulato dalla cassazione (sentenza n. 1562/2012 cit.), ha affermato senza ombra di dubbio l’assenza di qualsiasi rendimento per il fondo Pia (cfr. pagina 4 della motivazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio 6317/21/14 “l’ex dipendente, ai sensi del CCNL, percepiva quindi una pensione integrativa in cifra fissa e quindi nessun tipo di rendimento, e quindi giammai gli incrementi ricavati dall’impiego sul mercato degli accantonamenti effettuati presso il fondo pensionistico Pia”).

Si è chiarito anche che le somme percepite dall’ex dipendente non traevano origine da un contratto di assicurazione sulla vita stipulato dall’Enel in suo favore, perchè l’originario contratto aziendale del 1985 che lo prevedeva, era stato risolto ed al suo posto era stata istituita la pensione integrativa. Ne derivava che quanto percepito dall’ex dipendente altro non era che una pensione integrativa, capitalizzata, che doveva essere liquidata in “cifra fissa” e che, quindi, non contemplava, nè perso natura poteva contemplare, rendimenti di sorta.

Tra l’altro, si aggiunge che in altro giudizio è intervenuta comunicazione dell’Enel che ha spiegato che il fondo Pia non ha potuto svolgere, quale fondo interno con accantonamento a bilancio Enel, un’attività di investimento sui mercati finanziari, sicchè nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del fondo Pia, su mercati finanziari, era ipotizzabile.

Del resto, nella nota 28 aprile 2014 n. 1048 dell’Enel, il cui contenuto riportato nel controricorso, a pagina cinque, si legge, con riferimento alla Pia, che tale “Fondo.. non ha potuto nè, tantomeno, avrebbe potuto svolgere quale fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – una attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del fondo Pia, sui mercati finanziari è ipotizzabile”.

1.11. Tale motivazione è perfettamente collimante sia con i principi elaborati dalla giurisprudenza delle sezioni unite di questa Corte, sia con il principio di diritto formulato dalla Corte in sede di cassazione con rinvio.

1.12.Infatti, deve escludersi che tale requisito (il “rendimento netto”) possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dall’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale valore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti, riferibili ai singoli dipendenti, nel libero mercato.

Invero, il contribuente, nel ricorso per cassazione, ha ammesso, anche sulla base di apposita perizia di parte, che il fondo Pia non ha mai effettuato investimenti in mercati finanziari, e neppure in mercati mobiliari o immobiliari, o di altro genere.

Secondo il ricorrente, infatti, la sentenza della cassazione, che ha cassato con rinvio la precedente pronuncia della Commissione regionale del Lazio, ha fatto in realtà riferimento alla fattispecie Fondenel e non alla Pia, soltanto la prima potendo effettuare investimenti nei mercati finanziari.

Si legge, infatti, nel ricorso che “la gestione delle risorse poteva essere affidata al datore di lavoro il quale era quindi legittimato a investire tali fondi all’interno della propria attività economica con il vincolo della erogazione della prestazione, realizzandosi quindi un investimento interno all’azienda”, con l’aggiunta che “tale rendimento quindi altro non è che il rendimento del capitale all’interno dell’azienda” (cfr. pagina 19 del ricorso per cassazione). Sempre nel ricorso, si è affermato che “anche i rendimenti rivenienti dalla gestione operativa dell’Enel erogate al dirigente rientrano nella nozione ampia tratteggiata dalle sezioni unite della Corte di cassazione”(cfr. pagina 20).

Inoltre, si è precisato che l’Enel ha finanziato la Pia dotandola del pertinente capitale “attraverso una serie di accantonamenti effettuati a bilancio pur senza individuare uno specifico patrimonio di destinazione” e che “l’ammontare di tali accantonamenti finiva necessariamente per corrispondere a quello della c.d. Riserva matematica tipica delle aleatorie prestazioni assicurative” (cfr. pagine 24 e 25 del ricorso per cassazione). L’istituto, infatti, ha doverosamente proceduto all’attualizzazione dell’importo costituito dalla riserva matematica, come evidenziato dalla consulenza tecnica redatta dal Dott. P. e dal Dott. V..

Del resto dallo stralcio della consulenza tecnica di parte emergono inequivocabilmente proprio tali circostanze, ossia il mero accantonamento di somme da parte dell’Enel e del mancato investimento delle stesse nel mercato di riferimento (cfr. stralcio CT di parte a pagina 26 del ricorso per cassazione “l’Enel… ha sempre finanziato la Pia attraverso una serie di accantonamenti a bilancio senza individuare uno specifico patrimonio destinato a far fronte agli impegni assunti nei confronti di tutti gli aventi diritto… Il patrimonio dell’Enel ha ovviamente sempre generato un determinato rendimento deducibile dei bilanci contabili della società. Nel prospetto predisposto a livello individuale… La redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall’Enel per il finanziamento delle prestazioni garantite dalla Pia è stata conseguentemente considerata pari a quella ottenuta sui mercati dall’intero patrimonio dell’Enel nel corso dell’attività operativa svolta dalla società”).

Pertanto, erroneamente il contribuente afferma che il “rendimento netto” debba identificarsi, pro-quota, negli utili che il citato patrimonio netto ha prodotto annualmente.

1.13.La Commissione tributaria regionale, in sede di rinvio, quindi, ha applicato in modo corretto le norme richiamate nel motivo di ricorso per cassazione, avendo valutato (ed avendolo escluso) se le somme corrisposte provenissero o meno da un effettivo investimento “nel mercato di riferimento” da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

In particolare, deve anche rilevarsi che il prospetto in atti non rappresenta un elemento probatorio idoneo a dimostrare che il capitale accantonato della contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed è stato investito nel mercato di riferimento (immobiliare o finanziario), con l’assoggettabilità all’aliquota più favore del 12,5 %.

Al contrario, si certifica soltanto che il capitale lordo da liquidare è di Euro 503.928,45, che la dotazione iniziale al 1 gennaio 1988 era di Euro 181.294,00, che i contributi a carico del dirigente per il periodo 1-1-1986/30-4-1993 erano di Euro 9.957,90, che i contributi a carico dell’azienda, nello stesso periodo, erano di Euro 34.852,65, e che il rendimento conseguito nel periodo di riferimento era di Euro 503.928,45, ossia la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare (Euro 730.033,00) e la somma di dotazione iniziale, contributi del lavoratore e contributi del datore di lavoro. L’aliquota Irpef applicata al 35,87% sull’imponibile ha determinata la somma di Euro 258.390,00, con valore netto erogato di Euro 471.742,00.

Questo è, però, il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dall’intero patrimonio dell’Enel, quindi il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito.

Tale rendimento non può considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti, riferiti ai singoli dipendenti, nel libero mercato, essendo, al contrario, dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.

Da tale prospetto non emerge, invece, in alcun modo se tale rendimento, per la posizione individuale del contribuente, deriva dall’investimento del capitale accantonato ad esso relativo, nel mercato di riferimento.

Grava, però, sul contribuente che impugna una istanza di rimborso l’onere di provare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel, prodotto dalla contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass., 16116/2018).

9. E’, peraltro, pacifico che si controverta solo su capitali rnvenienti dall’accantonamento in PIA (il periodo dei versamenti è dal 1986 all’aprile 1993, quindi prima del trasferimento dei fondi da PIA in FONDENEL nel 1998) e dalla certificazione in atti si desume che in nessuna misura il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato ricavato dal loro investimento sul mercato (Cass., 10285/2017; Cass., 4941/2018), con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (aliquota del 12,5 % sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 % per ogni anno successivo al decimo). Tali considerazioni sono confermate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass., 16116/2018).

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., degli artt. 115 e 167 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto, l’Ufficio, nei giudizi di merito e di legittimità non avrebbe contestato che la somma quantificata nella certificazione Enel non costituiva rendimento tassabile con l’aliquota del 12,50%. L’ammontare e la tipologia del rendimento non sarebbero stati contestati nel corso del giudizio. Pertanto, la certificazione Enel rilasciata firma del Dott. B.P. dovrebbe dimostrare la sussistenza del “rendimento netto”.

2.1. Il motivo è infondato.

Dallo stesso ricorso per cassazione emerge che l’Agenzia delle entrate, sin dalle controdeduzioni del giudizio di primo grado, si è opposta alla richiesta di rimborso del contribuente, contestando specificamente le sue richieste (cfr. pagina 2 del ricorso per cassazione “l’Ufficio locale di Roma 1 si costituiva in giudizio controdeducendo che la richiesta in via principale non potesse essere accolta in quanto il capitale percepito dal ricorrente non rientrava tra quelli non aventi un presupposto impositivo…altresì, l”ufficio contestava la richiesta di rimborso formulata in via subordinata, sostenendo che la sostituzione del contratto assicurativo con quello previdenziale facesse rientrare il capitale percepito non nella previsione del già citato Tuir, art. 41, ed affermava che il suddetto capitale dovesse essere assoggettato a tassazione separata Tuir ex art. 17, comma 2 e 16, comma 1, lett. a,”). Nell’atto di appello l’ufficio si opponeva alla richiesta del contribuente evidenziando che “in ogni caso la ritenuta del 12,50% deve essere applicata al solo rendimento” (cfr. pagina 2 del ricorso per cassazione).

L’Agenzia delle entrate ha anche contestato in modo specifico i documenti prodotti dal contribuente, come, del resto, risulta dallo stesso ricorso per cassazione (cfr. pagina 40 ove si riportano le controdeduzioni della direzione provinciale di Roma “la certificazione non è stata rilasciata dall’ufficio dell’Enel deputato alla gestione del trattamento previdenziale de quo; è altresì inattendibile, perchè rilasciata da un soggetto, il signor B.P., che, essendo anch’egli dirigente dell’Enel, ha promosso analoga controversia di rimborso del valore di oltre 400.000”).

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della “violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 7 e 63, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto il giudizio di rinvio a carattere chiuso mentre il giudice del rinvio, facendo riferimento ad un onere “esclusivo” (di fatto) della prova a carico del contribuente, finisce per spingersi a negare il potere-dovere funzionale attribuito al giudice tributario dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63. La Commissione regionale, dunque, avrebbe potuto anche avvertire la necessità di disporre una consulenza tecnica d’ufficio. Peraltro, il contribuente, con la certificazione Enel redatta dal Dott. B., depositata nel giudizio di secondo grado, e con la perizia allegata al ricorso in riassunzione, ha ottemperato pienamente all’onere probatorio a suo carico, in quanto i dati riportati in detta certificazione erano idonei a quantificare la quota-rendimento e, conseguentemente, a definire l’entità del rimborso dovuto dall’erario. Ben avrebbe potuto, dunque, il giudice d’appello, ove lo avesse ritenuto, dar corso “poteri integrativi” per eventuali approfondimenti ritenuti opportuni. Vi sarebbe stata, allora, una erronea disapplicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 53 e 7, sulla base di erronei assunti che avrebbero comportato di fatto l’abrogazione tacita dei poteri funzionali attribuiti alle commissioni tributarie.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2.Invero, costituisce infatti principio altrettanto consolidato quello per cui la consulenza tecnica d’ufficio non può essere utilizzata per sollevare la parte dall’onere della prova dei fatti costitutivi del diritto o estintivi della pretesa su di essa incombenti (CTU deducente). Solo in caso di CTU percipiente è possibile far accertare dal consulente tecnico d’ufficio anche i fatti costitutivi o quelli estintivi (Cass., sez. 2, 20 gennaio 2017, n. 1606; Cass., sez. 6-3, 3 luglio 2020, n. 13736; Cass., sez. 1, 15 giugno 2018, n. 15774), quando essa verta su elementi già allegati dalla parte, ma che soltanto un tecnico sia in grado di accertare per mezzo delle conoscenze e degli strumenti di cui dispone.

Invero, la C.T.U. costituisce un mezzo di ausilio per il giudice, volto alla più approfondita conoscenza dei fatti già provati dalle parti, la cui interpretazione richiede nozioni tecnico-scientifiche, e non un mezzo di soccorso volto a sopperire all’inerzia delle parti; essa, tuttavia può eccezionalmente costituire fonte oggettiva di prova, per accertare quei fatti rilevabili unicamente con l’ausilio di un perito. Ne consegue che, qualora la C.T.U. sia richiesta per acquisire documentazione che la parte avrebbe potuto produrre, l’ammissione da parte del giudice comporterebbe lo snaturamento della funzione assegnata dal codice a tale istituto e la violazione del giusto processo, presidiato dall’art. 111 Cost., sotto il profilo della posizione paritaria delle parti e della ragionevole durata (Cass., sez. 1, 15 settembre 2017, n. 21487).

Invero, nel giudizio di rinvio, configurato dall’art. 394 c.p.c. quale giudizio ad istruzione sostanzialmente chiusa, in cui è preclusa la formulazione di nuove conclusioni e, quindi, la proposizione di nuove domande o eccezioni e la richiesta di nuove prove, i limiti all’ammissione delle prove concernono l’attività delle parti e non si estendono ai poteri del giudice, ed in particolare a quelli esercitabili d’ufficio, sicchè, dovendo riesaminare la causa nel senso indicato dalla sentenza di annullamento, tale giudice può avvertire la necessità, secondo le circostanze, di disporre una consulenza tecnica o di rinnovare quella già espletata nei pregressi gradi del giudizio di merito (Cass., sez.1, 9 gennaio 2009, n. 341).

Trattasi, pur sempre, di una valutazione discrezionale compiuta dalla Commissione regionale, anche sulla scorta degli elementi istruttori in atti e, soprattutto, della certificazione dell’Enel da cui emergeva l’assenza di qualsiasi investimento nei mercati di riferimento.

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la “illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella individuazione della tipologia di rendimento”, in quanto il giudice d’appello non ha tenuto conto della certificazione dell’Enel con data 17 ottobre 2005, prodotta nel giudizio di secondo grado, con cui si individuava il rendimento e si indicavano anche le somme imputabili a capitale, i contributi del datore di lavoro, i contributi versati dal dirigente e di rendimenti. La Commissione regionale, in sede di rinvio, dunque, avrebbe del tutto ignorato la questione della tipologia del rendimento predetto e del contraddittorio che su di essa le parti avevano innestato.

5. Con il quinto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella quantificazione del rendimento” in quanto il giudice del rinvio non ha tenuto conto del fatto che la certificazione prodotta dal contribuente riporta il logo dell’Enel ed è stata redatta dal dottor B. il quale, all’epoca dirigente responsabile dell’Enel, non era e non è sicuramente parte del processo.

5.1. I motivi quarto e quinto, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

5.2. Invero, il giudice del rinvio ha affermato che, avendo il contribuente percepito una pensione integrativa in cifra fissa, con esclusione di ogni “rendimento”, quindi in assenza di incrementi ricavati dall’impiego sul mercato degli accantonamenti effettuati presso il fondo pensionistico Pia, la domanda di rimborso doveva essere rigettata.

Al contrario, il mero prospetto prodotto dal contribuente non dimostra in alcun modo l’impiego delle risorse nei mercati di riferimento, finanziario, mobiliare, o immobiliare, ma costituisce la mera rappresentazione grafica dell’attività svolta dall’Enel nel suo complesso, con il calcolo del rendimento secondo il metodo attuariale, quindi del tutto indifferente per la soluzione della presente controversia.

Non si è, quindi, in presenza dell’omesso esame di un documento decisivo.

6. Con il sesto motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la “violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, e degli artt. 384 e 392 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”, in quanto il giudice del rinvio non ha fatto corretta applicazione al principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione nella sentenza di rinvio, in quanto la Commissione regionale ha erroneamente ritenuto che potesse essere rimesso in discussione anche l’an della spettanza del diritto, mentre in realtà sarebbe stato in discussione soltanto il quantum.

6.1. Il motivo è infondato.

6.2. Invero, in nessun punto della sentenza della cassazione con rinvio si dà per accertata la sussistenza del “rendimento” e, anzi, si sottolinea che il giudice d’appello non ha compiuto un effettivo accertamento sulla natura e sulla quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente verificando “se vi sia stato (quale sia stato) l’impiego da parte del fondo, sul mercato del capitale accantonato, e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tali impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento la fermata tassazione al 12,50%”.

Come si vede, il giudice del rinvio doveva accertare l’esistenza stessa di un rendimento derivante dall’investimento delle somme accantonate nel mercato di riferimento (finanziario, immobiliare o mobiliare).

7. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico del ricorrente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 29 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 28 aprile 2021

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