Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11164 del 28/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 28/04/2021, (ud. 26/01/2021, dep. 28/04/2021), n.11164

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1462/18 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, alla via dei

Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

HOTEL ROSA S.A.S. DI M.R. E C. & C., in persona

del legale rappresentante, M.R., M.C.,

M.P. e L.A.;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Liguria n.

836/5/17 depositata in data 12 giugno 2017;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 26 gennaio

2021 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate, all’esito di verifica nel corso della quale venivano rilevati costi indeducibili e la mancata regolarizzazione di due lavoratori e veniva rinvenuto un file da cui emergevano ricavi extracontabili, emetteva, per l’anno 2007, avvisi di accertamento nei confronti dell’Hotel Rosa di A.L. e G.F. s.a.s,, esercente attività alberghiera con ristorazione e centro benessere, e nel confronti dei soci, L.A., M.R., M.C., M.P. ai fini del recupero a tassazione del maggior reddito di partecipazione.

Proposti ricorsi dalle parti contribuenti, la C.T.P. di Savona, previa riunione, li accoglieva parzialmente, determinando il maggior reddito d’impresa in relazione alle sole movimentazioni bancarie corrispondenti ai versamenti non giustificati.

2. Interposto appello principale dall’Ufficio ed appello incidentale dai contribuenti, la Commissione tributaria regionale rigettava le impugnazioni.

Rilevava che la semplice esistenza di contabilità “in nero” non poteva far ritenere inattendibile la contabilità e che la possibilità di utilizzare l’accertamento induttivo era ammessa solo “quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”.

Aggiungeva che, nel caso di specie, si era in presenza di “un extracontabile privo di una sistematicità tale da rendere inattendibile la contabilità formale, non costituendo una contabilità perfettamente parallela a quella ufficiale, essendo costituito da appunti frammentari privi di organicità complessiva”, cosicchè correttamente i giudici di primo grado avevano ritenuto inidonea la metodologia utilizzata dai verificatori per riscontrare maggiori ricavi, “dal momento che gli stessi erano stati dedotti da un controllo a scandaglio senza ulteriori indicazioni analitiche”. Respingeva, altresì, l’appello incidentale dei contribuenti.

3. Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle entrate, con due motivi.

I contribuenti, ritualmente intimati, non hanno svolto attività difensiva.

Con istanza del 3 agosto 2020, l’Agenzia delle entrate, premettendo che la società e il socio L.A. hanno presentato domanda di definizione agevolata ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, provvedendo al pagamento di quanto previsto per il perfezionamento della definizione fiscale, ha chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio limitatamente agli avvisi di accertamento emessi a carico della società Hotel Rosa s.a.s. e di L.A. per intervenuta cessazione della materia del contendere e la fissazione dell’udienza per la prosecuzione del giudizio relativamente agli avvisi di accertamenti nei confronti degli altri soci, che non sono stati oggetto di definizione agevolata.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo – rubricato: Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e degli artt. 2697 e 2729 c.c. la difesa erariale censura la decisione impugnata nella parte in cui ha ritenuto insussistenti presunzioni gravi, precise e concordanti tali da legittimare la rettifica analitico-induttiva dell’Ufficio.

Trascrivendo uno stralcio dell’avviso di accertamento, ribadisce che la verifica svolta aveva messo in risalto gravi irregolarità in quanto la società non aveva correttamente compilato le ricevute fiscali emesse, aveva portato in diminuzione del reddito d’impresa costi indeducibili, non aveva regolarizzato la posizione di due lavoratori dipendenti e aveva tenuto documentazione extracontabile dalla quale era emersa l’omessa contabilizzazione e dichiarazione di componenti positivi di reddito; la documentazione extracontabile era stata rinvenuta all’interno di un computer in un file denominato “venduto 1”, dal quale per il 2007 si era potuta ricostruire una omessa contabilizzazione di ricavi per Euro 259.567,43. In ragioni di tali gravi irregolarità, la Guardia di finanza aveva attivato anche indagini finanziarie dalle quali erano emersi versamenti per Euro 256.801,26 e prelevamenti per Euro 305.613,80, non giustificati.

La sentenza impugnata, sostiene la ricorrente, è, pertanto errata in punto di diritto laddove ritiene che gli elementi raccolti dall’Ufficio non siano sufficienti a giustificare la rettifica operata.

2. Con il secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), sostiene che, a fronte delle puntuali deduzioni volte ad evidenziare il rinvenimento di una contabilità parallela in nero, che giustificava l’accertamento induttivo operato, la C.T.R. si era limitata ad affermare in modo generico che “si era in presenza di un extracontabile privo di una sistematicità tale da rendere inattendibile la contabilità formale…”, senza illustrare le ragioni di tale conclusione.

3. Preliminarmente, in conformità alla richiesta formulata dall’Agenzia delle entrate, va dichiarata l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere limitatamente agli avvisi di accertamento emessi a carico della società contribuente e del socio L.A., avendo l’Agenzia delle entrate dato atto che le predette parti hanno presentato domanda di definizione agevolata delle controversie, corredata della prescritta documentazione, ed hanno provveduto al versamento di quanto dovuto ai fini della definizione di cui al D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136.

Infatti, alla luce di tale richiesta non residuano ragioni per non realizzare immediatamente la ratio legislativa che nella specie è quella di pervenire all’estinzione del processo pendente.

Le spese del processo estinto, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 13, ultimo periodo, restano a carico della parte che le ha anticipate.

4. Giova rammentare che, per costante orientamento di questa Corte, in tema di condono, riferito a società di persone, gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e quelli conseguenziali nei confronti dei soci mantengono la propria autonomia. Pertanto, con riferimento all’autonomo avviso di accertamento emesso ai fini Irpef nei confronti del socio, non è consentito invocare la sussistenza del presupposto, costituito dalla richiesta di definizione agevolata della lite fatta dalla società, atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si esplica con una duplicità di avvisi, diretti a soggetti diversi (società e soci) e per imposte differenti, cosicchè il condono fiscale ottenuto da una società di persone non estende automaticamente i suoi effetti nei confronti dei singoli soci, riguardo ai quali l’Ufficio conserva il potere di procedere ad accertamento (Cass., sez. 6-5, 26/03/2014, n. 7134; Cass., sez. 6-5, 26/10/2015, n. 21762; Cass., sez. 6-5, 20/07/2016, n. 14858; Cass., sez. 6-5, 15/07/2020, n. 15076).

Si è infatti, chiarito, in linea generale, che avanzare istanza di domanda di condono costituisce esercizio di un diritto dei contribuenti, lasciato al libero e personale apprezzamento di ciascuno di essi, che può azionarlo in autonomia, anche quando l’accertamento del reddito societario sia divenuto definitivo (Cass., sez. 5, 4/10/2000, n. 13186; Cass., sez. 5, 23/01/2002, n. 757; Cass., sez. 5, 12/04/2006, n. 8597); ne consegue, nel caso in cui la società partecipata si sia avvalsa del beneficio, la irrilevanza del condono fruito dalla società nei confronti dei soci che abbiano autonomamente deciso di non avvalersi della definizione agevolata e il conseguente diritto-dovere dell’Amministrazione finanziaria di procedere nei loro confronti.

Nel caso in esame, essendosi la lite concernente l’avviso di accertamento a carico della società “chiusa” in applicazione del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 136 del 2018, in assenza di un accertamento di un imponibile tassabile, l’Agenzia delle entrate non incontra preclusioni all’accertamento nei confronti dei soci che non si sono avvalsi della definizione agevolata, a carico dei quali sono stati emessi, come emerge dal ricorso, atti impositivi per il recupero di maggior reddito di partecipazione.

5. Il secondo motivo del ricorso che, per evidenti ragioni di priorità logico-giuridica, va trattato preliminarmente, è infondato.

La nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c. può essere dichiarata solo quando la pronuncia si riveli completamente carente in ordine all’illustrazione delle critiche mosse alle statuizioni della decisione di primo grado e non sviluppi in alcun modo un’autonoma valutazione dei fatti di causa (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053; Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22236).

La motivazione della sentenza impugnata non rientra nelle gravi anomalie argomentative individuate negli arresti giurisprudenziali richiamati e non integra una ipotesi di motivazione apparente, poichè non si pone al di sotto del “minimo costituzionale”.

6. Merita, invece, accoglimento il primo motivo di ricorso.

6.1. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte di legittimità quello secondo cui la contabilità in nero, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, perchè nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino in termini quantitativi o monetari i singoli atti di impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria (Cass., sez. 5, 27/02/2015, n. 4080; Cass., sez. 6-5, 11/07/2016, n. 14150; Cass., sez. 5, 23/05/2018, n. 12680; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27622).

Inoltre, in tema di accertamento induttivo dei redditi di impresa, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purchè grave e precisa (Cass., sez. 5, 22/12/2017, n. 30803; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27622).

6.2. Alla luce delle risultanze della verifica svolta, emergenti dallo stralcio dell’avviso di accertamento trascritto nel ricorso per cassazione, si rende evidente che i giudici di appello sono incorsi nel denunciato vizio di violazione di legge.

Infatti, il rinvenimento da parte dei verificatori, all’interno del computer, di un file denominato “venduto 1” contenente dati contabili afferenti alle prestazioni fornite dall’hotel ed alle prestazioni effettuate dal centro benessere “Aquarosa”, costituiscono sicuramente elementi indiziari gravi, precisi e concordanti della esistenza di una contabilità in nero dell’impresa che rende inattendibile la contabilità ufficiale.

Questa Corte ha peraltro già avuto modo di chiarire, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, che il giudice di merito può attribuire rilevanza ai fini della formazione del proprio convincimento alla “contabilità in nero”, costituita da documenti informatici (cosiddetti files), estrapolati dai computers nella disponibilità dell’imprenditore, che costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, legittimamente valutabile, in relazione all’esistenza di operazioni non contabilizzate (Cass., sez. 5, 3/10/2014, n. 20902; in senso conforme Cass., sez. 5, 16/11/2011, n. 24051, con riferimento a brogliacci reperiti presso la sede della società; Cass., sez. 5, 27/02/2015, n. 4080, in relazione ad un quadernone contenente l’indicazione degli effettivi quantitativi di materiale prodotto).

Ne deriva che i documenti informatici non possono essere ritenuti dal giudice, di per sè, probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore delle indicazioni da essi promananti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente (Cass., sez. 5, 3/10/2014, n. 20902).

La sentenza va, pertanto, cassata.

7. In conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio limitatamente agli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e del socio L.A. e la cessazione della materia del contendere. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.

Il tenore della pronuncia, che è di estinzione del giudizio, e non di rigetto o di inammissibilità o improcedibilità, esclude, trattandosi di norma lato sensu sanzionatoria e comunque eccezionale e, in quanto tale, di stretta interpretazione, l’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, circa l’obbligo, per il ricorrente non vittorioso, di versare una somma pari al contributo unificato già versato all’atto della proposizione dell’impugnazione (Cass., 6-3, 30/09/2015, n. 19560).

Con riguardo agli avvisi di accertamento emessi a carico degli altri soci, va rigettato il secondo motivo e va accolto il primo motivo, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perchè proceda al riesame attenendosi ai principi su esposti, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Dichiara estinto per legge il giudizio per il verificarsi della fattispecie di cui al D.L. n. 119 del 2018, art. 6, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 136 del 2018, limitatamente agli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società Hotel Rosa di M.R. e C. & C. s.a.s. e di L.A., e dichiara cessata la materia del contendere.

Rigetta, limitatamente agli avvisi di accertamento nei confronti di M.R., M.C., M.P., il secondo motivo di ricorso; accoglie il primo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 26 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 28 aprile 2021