Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11162 del 07/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 07/05/2010, (ud. 27/01/2010, dep. 07/05/2010), n.11162

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 21508/2005 proposto da:

AMMINISTRAZIONE DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del Ministro

pro tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e

difende ope legis;

– ricorrenti –

contro

D.N.F., elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA

GONDAR 22 presso lo studio dell’Avvocato ANTONELLI MARIA,

rappresentato e difeso dall’Avvocato MAGNANI Corrado giusta procura

notarile autenticata nella firma dal Dr. GIUSEPPE BIGNOZZI, Notaio in

Ferrara, in data 23 settembre 2005 al numero 5086 di repertorio;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 75/2003 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

SEZIONE DISTACCATA di SALERNO, depositata il 14/04/2003;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del

27/01/2010 dal Consigliere Dott. VINCENZO DIDOMENICO;

udito per il ricorrente l’Avvocato GIANNI DE BELLIS, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso;

udito per il resistente l’Avvocato CORRADO MAGNANI, che ha chiesto il

rigetto del ricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze in persona del Ministro e l’Agenzia delle Entrate in persona del Direttore pro tempore hanno proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Regionale della Campania Sezione Staccata di Salerno n. 75/03 dep. il 14/04/2003 che, rigettando l’appello dell’Ufficio, aveva confermato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Avellino che aveva accolto il ricorso di D.N.F. avverso l’avviso di accertamento Irpef per l’anno 1992.

Con questo atto l’ufficio II.DD. di Avellino, in base ad indagini della Guardia di Finanza di Milano, aveva contestato al D.N. la omessa dichiarazione di corrispettivi per L. 120.849.958.

In particolare le indagini erano partite dall’esame delle carte di lavoro della società Arthur Andersen & C incaricata della revisione dei bilanci consolidati della soc. Fininvest S.P.A. per gli esercizi degli anni dal 1990 al 1995 e s’era accertato che la soc. News &

Sport Television Ltd e la soc. Sport Image International Ltd, entrambe controllate dalla Divisione “Cinema e Spettacolo Estero” Della Fininvest S.p.a, avevano stipulato con diverse società estere, tra cui particolarmente la Sport Management Group Ltd con sede in (OMISSIS), numerosi contratti con cui avevano acquisito i diritti di sfruttamento dell’immagine di svariati giocatori di calcio indicati con sigle poi decifrate con l’individuazione anche del contribuente in questione.

Tali contratti, ad avviso della G. di F., recepito dall’Ufficio, erano finalizzati, in realtà, a corrispondere ai giocatori ulteriori compensi “in nero”in base ad una serie di elementi che così si esponevano:

– on v’era alcuna corrispondenza tra la causa dei contratti formalmente stipulati e la loro effettiva funzione economica-sociale in quanto non risultava che le società acquirenti avessero in alcun modo utilizzato i diritti d’immagine acquisiti e che avessero tratto vantaggio in relazione al corrispettivo pagato;

– la durata dei contratti di sfruttamento dell’immagine era la medesima del contratto di prestazione sportiva stipulato sempre con società appartenenti al gruppo Fininvest;

– le società cedenti s’erano costituite con l’inizio dell’attività di cessione di tali diritti ed a opera di soggetti operanti nei cosiddetti “paradisi fiscali”;

– i pagamenti erano stati effettuati o su conti esteri o presso istituti di credito nazionali e, in questo ultimo caso a diretto favore degli atleti, sebbene non fossero parti formali dei rapporti;

– le società acquirenti avevano recuperato il compenso pagato emettendo fatture nei confronti della soc. Mediolanum Sport titolare dei contratti di prestazione sportiva, sulla quale ricadeva l’onere economico dell’operazione ma che poteva dedurre i relativi costi nei propri bilanci.

Il D.N. aveva presentato ricorso alla CTP assumendo la illegittimità dell’accertamento perchè motivato con riferimento ad un p.v. della G. di F. da lui non conosciuto, perchè l’Amministrazione era priva del potere di accertare la simulazione negoziale che avrebbe dovuto essere effettuata dal giudice civile, per l’assoluta mancanza di prova e per la illegittimità delle sanzioni.

La CTR, confermando la sentenza in primo grado, ha ritenuto che l’avviso di accertamento non fosse adeguatamente motivato con il rinvio ad atti non conosciuti dal contribuente e che non v’era prova che le somme oggetto di accertamento, ritenuti compensi in nero ad un giocatore di calcio, fossero stati dallo stesso percepiti.

Si dolgono i ricorrenti, con due articolati motivi, di violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e art. 42 e dei principi generali in tema di contenzioso tributario, nonchè di vizio motivazionale per avere la CTR ritenuta non valida la motivazione dell’avviso per relationem, e di vizio motivazionale in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, laddove la CTR aveva ritenuto non provata l’effettiva percezione delle somme in questione.

Il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa veniva rimessa alla decisione in pubblica udienza.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente deve essere rilevata la inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero, che non era parte nel giudizio di appello dal quale doveva intendersi tacitamente estromesso perchè iniziato dopo il 01/01/2001, e, pertanto, dopo l’entrata in funzione delle Agenzie delle Entrate (Cass. SS.UU. 3116/2006, 3118/2006).

Il ricorso dell’Agenzia è fondato e deve essere accolto. In ordine al primo motivo, in fatto è incontestato che l’avviso di accertamento fu notificato il 24 dicembre 1998. Pertanto è inapplicabile la norma di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 12, art. 7, comma 1, che prevede che, se nella motivazione di un atto dell’amministrazione finanziaria si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, apparendo quanto sostenuto dal D.N., circa la natura interpretativa della predetta normativa, e, pertanto, di applicazione retroattiva, smentito dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 2008/13490, n. 2003/071 che hanno ritenuto rilevante, a tale fine, la data di notificazione dell’accertamento).

E’ applicabile pertanto la disposizione della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, per la quale era sufficiente che gli atti cui l’avviso di accertamento faceva riferimento fossero conosciuti o conoscibili dal contribuente.

Sul punto in generale Cass. n. 9220/2008 in tema di disciplina anteriore allo Statuto dei diritti del contribuente, Cass. n. 13490/2008 in ordine alla disciplina successiva ma prima del D.Lgs. n. 32 del 2001, che precisa la portata dell’obbligo in relazione alle singole imposte e Cass. n. 18073/2008 sulla disciplina successiva).

Questa Corte (Cass. 2008/2749) ha, altresì, ritenuto che, se è vero che la legittimità dell’avviso postula la conoscenza o conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato, ciò purchè il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione dei casi in cui la motivazione sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia valore solo narrativo.

D’altra parte (Cass. n. 2008/9220) è stato ritenuto che la finalità dell’avviso di accertamento “è quella di incanalare la pretesa tributaria senza tuttavia provarla se non presuntivamente, per cui la fase probatoria non si arresta in ogni caso al processo verbale di constatazione..”.

Ora nel caso in ispecie, l’avviso di accertamento pur facendo riferimento ad altri atti, chiarisce che i compensi non dichiarati sono” individuabili come lavoro dipendente, in quanto i contratti,pur aventi per oggetto il diritto di sfruttamento del nome e dell’immagine di sportivi,in realtà come risulta dal verbale citato,erano stipulati al fine di garantire agli atleti delle integrazioni di ingaggio per le prestazioni sportive effettuate”.

1 termini della pretesa dell’Ufficio, pur in estrema sintesi, risultano pertanto delineati, potendo assumere le circostanze oggetto di rinvio natura chiarificatrice o probatoria rispetto all’essenza della prospettazione.

Le ragioni esposte nell’avviso rendono infatti edotto il contribuente delle natura della pretesa fiscale, individuando e contestando la prestazione di corrispettivi “in nero” a mezzo di una diversa operazione negoziale.

Il secondo motivo di ricorso non può ritenersi assorbito nell’accoglimento del primo, in quanto la CTR introduce una ulteriore autonoma ratio decidendi, sostenendo che “le argomentazioni sviluppate dalla Guardia di Finanza per pervenire alle conclusioni che si leggono nel p.v.c. e fatte proprie dall’Ufficio nell’avviso di accertamento, non appaiono confortate da necessari accertamenti effettuate nell’ambito delle disponibilità finanziarie del contribuente che possano fare ritenere l’effettiva percezione, per il titolo indicato, delle somme esposte nei contratti di sfruttamento dell’immagine. In definitiva, quindi, come ritenuto in altre analoghe decisioni, non esistono agli atti prove certe che dimostrino che il patrimonio dell’appellato abbia subito un incremento pari alle somme accertate dall’Ufficio e non dichiarate dal contribuente ai fini impositivi”.

La motivazione della CTR, che si limita apoditticamente a ritenere necessaria solo una indagine in capo al contribuente al fine di verificare un incremento patrimoniale, senza valutare le risultanze degli accertamenti dei revisori indipendenti dei bilanci consolidati e quanto di conseguenza, sostenuto dall’Ufficio circa il versamento diretto di parte delle somme e su conti esteri del resto, (diversamente da quanto assume il contribuente circa la non decisività della indagine “a monte” senza prima avere accertato la percezione delle somme, che avrebbe reso inutile l’accertamento preliminare della effettività e della natura della complessa operazione posta in essere) è pertanto carente sotto il profilo logico-giuridico.

Infatti la percezione delle somme, lungi dall’essere un fatto autonomo (e “a valle” secondo la terminologia usata dal contribuente) fa parte della complessa operazione in cui l’indicazione criptata del medesimo e le forme anomale di corresponsione delle somme, come da prospettazione dell’Ufficio, fanno parte della complessa operazione che la CTR ha omesso di valutare, in primo luogo, sotto l’aspetto della simulazione o carenza di causa quali prospettate dall’Ufficio.

Sul punto dell’assunta carenza di potere del giudice tributario di accertare la simulazione, perchè l’accertamento sarebbe riservato al giudice civile, come prospettato dal D.N., deve osservarsi al contrario che questa Corte (Cass. n. 11676/2002) ha ritenuto la non necessità di preventivo accertamento giudiziario della simulazione, potendo il giudice tributario conoscerne incidenter tantum, in quanto (Cass. n. 9389/2007) il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 39, prevede che il giudizio deve essere sospeso solo quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione o sullo stato o sulla capacità delle persone.

Nè poi può la CTR ritenere la carenza assoluta di prova in presenza di relazioni dei revisori indipendenti di bilanci consolidati.

Innanzi tutto deve essere rilevato che le relazioni dei revisori contabili indipendenti possono assumere dignità di prova.

Il collegio richiama a tal fine la recente sentenza di questa Sezione n. 5926/2009 secondo la quale “ogni volta che la relazione di revisione venga messa a disposizione dell’ufficio tributario e del giudice tributario, le autorità devono tenerla in conto, non di presunzione iuris tantum della veridicità delle scritture, perchè manca una norma legislativa che le attribuisca tale forza, ma di documento incorporante enunciati sui quali sia l’ufficio tributario sia il giudice tributario si devono pronunciare e che possono essere privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante la prova contraria a carico dell’ufficio. Tale prova non può essere fornita attraverso la rilevazione di semplici indizi di non veridicità relativamente alle motivazioni addotte nella relazione di revisione, ma attraverso la produzione di documenti che siano idonei a dimostrare che nel giudizio di revisione il revisore è incorso in errore o ha realizzato un inadempimento. Tra i documenti che sono in grado di esprimere tale forza di confutazione della relazione di revisione possono annoverarsi, senza che esauriscano la categoria: a) quelli che dimostrino il carattere omissivo del comportamento del revisore, b) quelli che, pur tributariamente rilevanti, non siano stati oggetto di valutazione da parte del revisore, perchè non se ne prevedeva l’inserimento nelle procedure di revisione; c) quelli che sono stati occultati, perchè idonei a provare comportamenti dolosi;”.

Occorre rilevare, inoltre, che le verifiche dei revisori indipendenti non si esauriscono in un mero controllo sulla regolarità formale delle scritture e dei bilanci, ma investono l’intera attività di gestione dell’impresa.

Pertanto, non può non tenersi conto dei fatti materiali accertati e dei documenti la cui esistenza è stata rilevata dai revisori.

Nel caso in esame in tale sentenza si poneva l’onere della prova a carico del Fisco in quanto la relazione contrastava con la sua posizione, ma è evidente che il discorso è reversibile a carico del contribuente ove l’interesse a provare il contrario sia proprio in capo a questo ultimo.

La motivazione è carente per non avere esaminato la fattispecie anche in base ai principi elaborati in tema di abuso del diritto.

Questa Corte (Cass. n. 2008/25374) ha ritenuto che, pur in assenza di esplicita enunciazione come nell’ordinamento tedesco,la nozione di abuso del diritto di matrice comunitaria o costituzionale si impone anche nell’ordinamento italiano (così anche Cass. n. 2008/10257 e n. 2006/21221).

La giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno costantemente ritenuto che costituiscono abuso del diritto quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo.

Si può quindi ritenere formata una clausola generale antielusiva, sia nell’ambito del diritto comunitario in relazione ai cosiddetti tributi “armonizzati” o comunitari quali l’IVA, le accise e i diritti doganali, sia in relazione ai tributi che esulano dalle imposte comunitari, quali le imposte dirette (SS.UU. n. 30005/2008 e n. 30007/2008 che ricavano il principio dall’art. 53 Cost.).

Il rango comunitario o costituzionale di tale principio importa la necessità della sua applicazione d’ufficio in base alla superiore giurisprudenza.

Spetta alla Amministrazione fornire una seria prospettazione, individuando e precisando gli aspetti e le particolarità, e non effettuare una mera affermazione, che l’utilizzo di forme giuridiche inusuali, anche medianti negozi giuridici collegati, fa “ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta” e dovrà il contribuente dare prova che la forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico diverso dal mero risparmio del tributo.

La vicenda processuale presenta,poi, evidenti analogie con quella elaborata da questa Corte in tema di operazioni inesistenti, in cui prospettato dall’Ufficio un serio quadro indiziario tale da fare presumere, in base all’id quod plerumque accidit, che le operazioni sono inesistenti (o melius che non possono essere esistenti) si sposta a carico del contribuente l’onere di dare la prova della esistenza (Cass. n. 21953/07).

L’accoglimento anche di tale motivo impone la cassazione della sentenza, con necessità di rinvio ad altra Sezione della CTR della Campania.

La CTR di rinvio valuterà la complessa fattispecie e sotto l’aspetto della simulazione e della carenza di causa, applicando i principi in tema di accertamento incidentale come sopra affermati e sotto l’aspetto della operazione elusiva nella forma dell’abuso del diritto, accertando se sussista una seria prospettazione di collegamento anomalo negoziale a fine elusivo e, in caso positivo, se il contribuente, onerato in base alla superiore giurisprudenza, di addurre e dimostrare un reale scopo economico della complessa operazione, abbia adempiuto al suo onere; la CTR terrà, in ogni caso, conto dei principi qui affermati in tema di prova in ordine alla valutazione degli accertamenti dei revisori.

La doglianza sulle sanzioni, sostanzialmente assorbita nell’accoglimento del ricorso del contribuente da parte della CTP e nel rigetto dell’appello dell’Ufficio, ma non riproposta nel controricorso, deve ritenersi rinunciata (Cass. n. 2004/7734, n. 13430/2003, n. 4728/1993).

La CTR provvederà anche sulle spese del presente giudizio,fatta eccezione per le spese relative al Ministero che, giustamente, possono compensarsi, atteso che l’intervento chiarificatore delle SS.UU. in tema di legittimazione dello stesso, è successivo alla proposizione dell’odierno ricorso.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero e compensa le spese relative; accoglie il ricorso dell’Agenzia, cassa la sentenza impugnata e rinvia dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale della Campania che provvederà anche sulle spese del giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 27 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 7 maggio 2010