Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11059 del 27/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/04/2021, (ud. 29/01/2021, dep. 27/04/2021), n.11059

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria Giuli – Consigliere –

Dott. GALATI Vincen – rel. Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 12901 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

Auto Le Mans s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al

controricorso, dall’Avv. Ettore Rizza ed elettivamente domiciliata

in Roma, Circonvallazione Clodia 36/A, presso lo studio dell’Avv.

Fabio Pisani;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza n. 290/16/13 della Commissione tributaria

regionale della Sicilia depositata il 29.7.2013;

udita nella camera di consiglio del 29.1.2021 la relazione svolta dal

consigliere Vincenzo Galati.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La vicenda trae origine dalla notifica di un avviso di accertamento alla società Auto Le Mans s.r.l. in data 2.12.2008 relativamente all’anno di imposta 2004 in tema di IRES, IVA ed IRAP con relative sanzioni e fondato su distinte verifiche eseguite da funzionari dell’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza di Siracusa.

Le violazioni riscontrate hanno avuto riguardo a: omessa contabilizzazione di ricavi, costi non documentati, costi non di competenza, interessi passivi indeducibili, operazioni imponibili attive non dichiarate.

Avverso l’accertamento la società contribuente ha proposto ricorso al quale ha resistito l’Amministrazione.

La Commissione tributaria provinciale di Siracusa lo ha accolto compensando le spese del giudizio.

Con sentenza n. 290/16/13 la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sez. di Siracusa ha parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate.

In particolare, ha escluso che, nel caso di specie, si sia verificata la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, che, peraltro, non prevede alcuna sanzione in caso di superamento dei termini ivi previsti.

Ha ritenuto l’avviso di accertamento adeguatamente motivato “per relationem” con esclusione di qualsiasi violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7.

La CTR ha giudicato giustificate le riprese fiscali relative all’omessa contabilizzazione dei ricavi dalle vendite di auto nuove con permuta di quelle usate (rilievo n. 1) e parzialmente fondate quelle relative ai costi non di competenza relativi al rimborso spese ad una dipendente per la partecipazione ad un corso nel 2003, ma contabilizzato tra i costi dell’anno successivo pur in assenza della relativa fatturazione (rilievo n. 3.b.).

Infondate, invece, le riprese aventi ad oggetto i costi non documentati (rilievo n. 2.a. e 2.b.), parzialmente i costi non di competenza relativi all’acquisto di una vettura effettivamente consegnata nell’anno in cui è stato contabilizzato il suo acquisto (rilievo 3.a.), gli interessi passivi bancari in quanto comunque correlati, in senso ampio, all’impresa in quanto tale.

Le spese di lite sono state poste a carico della società, stante la sua “sostanziale soccombenza”.

Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate affidandolo a tre motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale per tre motivi.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso rubricato “art. 360 c.p.c., n. 4 – art. 132 c.p.c.” viene dedotto che la sentenza della CTR, in punto di sopravvenienza passiva (nella parte relativa ai crediti di natura cambiaria) avrebbe reso una motivazione “apparente e stereotipata” e, pertanto, nulla.

2. Il secondo motivo (“art. 360 c.p.c., n. 4 e art. 112 c.p.c.”) contiene l’argomentazione che la CTR “dopo aver ammesso che una parte dei crediti cambiari insoluti o dichiarati tali erano stati indebitamente esclusi, doveva confermare la ripresa per l’altra parte” e ciò non ha fatto violando il principio della domanda.

3. Con il terzo motivo si censura “art. 360 c.p.c., n. 4 – art. 112 c.p.c.”; la critica riguarda il fatto che nel ricorso di primo grado la parte avrebbe qualificato “costi da sopravvenienza passiva” somme diverse da quelle ritenute tali dalla CTR.

La ricorrente Agenzia lamenta una sorta di contraddizione tra le motivazioni addotte dalla Commissione tributaria provinciale e dalla CTR per ritenere fondato il relativo motivo di ricorso della società; ciò sarebbe derivato dalla mancanza di prova certa e documentata dei costi essendo state prodotte solo copie di effetti cambiari senza l’allegazione della documentazione relativa ad azioni a tutela del credito.

Da ciò deriva che il costo non sarebbe stato documentato nè documentato nè risulterebbe da certi e precisi con conseguente violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 109 e 101.

La CTR, dunque, avrebbe omesso di valutare l’assenza di documentazione probatoria e la mancanza di idonee giustificazioni per supportare la tesi delle sopravvenienze passive.

La ricorrente inoltre eccepisce che la pronuncia sia avvenuta solo per una parte delle sopravvenienze passive; in particolare, la decisione sarebbe intervenuta limitatamente agli effetti cambiari fino alla concorrenza di Euro 36.388,00 con omessa pronuncia per la somma complessiva di Euro 89.411,00.

4. Con il primo motivo di ricorso incidentale la società ha dedotto sub art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e dell’art. 277 c.p.c. in quanto la CTR ha omesso di pronunciarsi sull’eccezione preliminare di formazione del giudicato interno in relazione al capo della sentenza di primo grado nel quale è stata affermata la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2.

5. Il secondo motivo dell’impugnazione incidentale, rubricato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, riguarda l’asserita violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in ordine al rilievo n. 1 dell’accertamento.

La sentenza della CTR sarebbe carente di motivazione essendo stata dimostrata, nel corso dei precedenti gradi di giudizio, la corretta contabilizzazione dei ricavi derivanti dalle vendite delle auto nuove anche con permuta di quelle usate.

A fronte di tale dimostrazione la CTR avrebbe emesso una decisione del tutto “generica ed insufficiente”.

6. Il terzo motivo di ricorso incidentale è, anch’esso, articolato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, quale violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione al rilievo n. 3 sub b) contenuto nell’accertamento e contiene la censura di illegittimità e carenza di motivazione essendo stata dimostrata, sin dal giudizio di primo grado, la regolare contabilizzazione dell’operazione nell’anno 2004.

7. Il ricorso principale riguarda la sola motivazione della sentenza impugnata relativa alla sopravvenienza passiva di cui al rilievo n. 2.b. riportata a pag. 5 del provvedimento.

7.1. I motivi del ricorso principale possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati.

La sentenza è affetta dal vizio di omessa motivazione che attinge sia, complessivamente, il profilo preso in considerazione nella parte della pronuncia qui esaminata, sia quello afferente una parte della ripresa tributaria ricompresa nella generica voce “sopravvenienze passive”.

Risulta, infatti, che tale “voce”, nella contestazione di cui al verbale, riguardava sia effetti cambiari che somme afferenti al condono sisma ‘90 effettuato, L. n. 289 del 2002, ex art. 9, comma 17.

Tanto si desume dallo stralcio della sentenza di primo grado riportato a pag. 7 del ricorso per cassazione.

Risulta, tuttavia, che la sentenza della CTR si sia soffermata esclusivamente sul profilo afferente gli effetti cambiari.

Ciò ha fatto fornendo una motivazione del tutto apparente nel senso che ne è precluso il controllo circa l’esattezza e la logicità del ragionamento ad essa sotteso.

La sentenza ha motivato l’infondatezza della ripresa tributaria con un richiamo assolutamente generico alla “documentazione versata in atti” senza indicare di quale documentazione si tratti, da chi sia stata redatta e quali siano i profili di rilevanza che consentono di pervenire alla conclusione affermata.

La motivazione prosegue indicando una, non meglio identificata, procedura esecutiva della quale non viene indicato alcun particolare idoneo ad apprezzarne la rilevanza.

La mera riproduzione, inoltre, della parte del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 5, ritenuta rilevante, non vale certamente a rendere maggiormente chiaro il percorso motivazionale seguito dalla CTR in quanto evoca i requisiti di certezza e precisione che devono assistere le perdite sui crediti affinchè possano essere considerate passività deducibili, ma non consente di verificare la significatività ai fini della decisione del caso concreto.

7.2. Si è di fronte ad un caso di motivazione apparente quando la stessa, pur se graficamente esistente o addirittura sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, “non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6″ (fra le molte conformi da ultimo, Cass. sez. 1, 30 giugno 2020, n. 13248)

E’ ciò che è avvenuto nel caso in esame ove la decisione, peraltro, si è soffermata solo su una “parte rilevante dei crediti di natura cambiaria”, senza specificare a quale “parte” s’intendesse fare riferimento e quale sia stata la sorte della “parte” residua trascurando totalmente di prendere in esame gli ulteriori elementi considerati nell’avviso di accertamento ai fini della individuazione delle sopravvenienze passive.

8. Con il primo motivo del ricorso incidentale la contribuente sostiene essersi formato il giudicato interno sulla questione della violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2, accolta dalla Commissione tributaria provinciale e sulla quale la CTR non si sarebbe pronunciata.

La censura è infondata.

In primo luogo in ragione del fatto che la sentenza di appello ha reso una motivazione sul punto.

Infatti risulta dalla ricostruzione dell’atto di appello proposto dall’Agenzia presente sia nel ricorso che nel controricorso che è stata dedotta la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, da parte del giudice di primo grado con ciò dovendosi ricomprendere la critica di tutte le argomentazioni svolte dalla Commissione provinciale in ordine a tale norma (compresa, quindi, quella sul comma 2).

La CTR, sul punto, ha dapprima accolto il motivo di appello specificamente sulla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 e, conclusivamente, ha affermato, con argomentazione non più aggredita dalla soccombente sul punto, che l’art. 12 cit., comma 6, “prevede che, nell’ipotesi in cui i verificatori procedono con modalità non conformi alla legge” (e dunque anche in violazione dell’art. 12 ridetto, comma 2) il contribuente può rivolgersi al garante secondo le modalità previste dall’art. 13.

Da ciò discende che non può ritenersi passata in giudicato la sentenza di primo grado sul punto essendo stato accolto il relativo motivo di appello.

9. I motivi secondo e terzo del ricorso incidentale sono inammissibili.

Con essi, al di là della indicazione formale, si tende a contestare la motivazione adottata dalla CTR sui rilievi per i quali è stata ritenuta fondata la ripresa tributaria (n. 1 e n. 3.b.).

Nel primo caso si contesta la ricostruzione della sentenza in ordine alla omessa contabilizzazione dei ricavi derivanti dalla vendita della auto usate attraverso indicazioni relative a singole operazioni ricostruite alternativamente rispetto a quanto fatto dal giudice di merito.

Si tratta, all’evidenza, di un’operazione non consentita in questa sede ove la motivazione, in ordine ai fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, è sindacabile nei limiti dell’art. 360 c.p.c., novellato n. 5.

Nel caso in esame la CTR ha ricostruito in termini sufficientemente motivati i fatti controversi sia in ordine alla omessa contabilizzazione dei ricavi che dei costi non di competenza relativamente al rimborso spese per la dipendente R.L..

La ricostruzione alternativa proposta nel ricorso per cassazione in ordine ad entrambi i profili segnalati non fa altro che nascondere una censura di insufficienza o contraddittorietà motivazionale (d’altronde nella illustrazione dei motivi si evoca proprio una motivazione “generica ed insufficiente” oltre che “carente”).

Dunque, i motivi schermano un’insufficienza della motivazione, che non avrebbe tenuto conto degli elementi di fatto indicati in ricorso.

E, per conseguenza, tali motivi si rivelano inammissibili alla luce della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Sul punto si ricorda il fondamentale arresto con cui è stato precisato che “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053 e numerose altre conformi successive).

10. Da quanto esposto discende l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale con assorbimento degli altri due motivi dello stesso ricorso e conseguente cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR Sicilia – Sez. di Siracusa, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Va rigettato il primo motivo del ricorso incidentale e dichiarati inammissibili agli altri due.

Tenuto conto del rigetto del ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso principale e, rigettato il primo motivo del ricorso incidentale e dichiarati inammissibili gli altri motivi del ricorso incidentale, cassa la senza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sez. Siracusa, in diversa composizione, anche per le spese.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 aprile 2021