Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11047 del 27/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/04/2021, (ud. 26/01/2021, dep. 27/04/2021), n.11047

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10298/14 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, alla via dei

Portoghesi, n. 12:

– ricorrente –

contro

A.G., rappresentato e difeso, giusta procura a margine del

controricorso, dagli avv.ti Francesco Saverio Fortuna e Luigi

Imperato, con domicilio eletto presso il loro studio, in Roma, via

Monfalcone, n. 3;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Campania n.

521/1/13 depositata in data 16 ottobre 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio

2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate impugnò la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Caserta che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto da A.G., ex ufficiale giudiziario, avverso l’avviso di accertamento, per l’anno 2005, con il quale era stato rideterminato l’imponibile ai fini Irpef all’esito di indagini bancarie svolte sui conti correnti bancari allo stesso intestati che avevano fatto emergere notevoli discrasie tra le movimentazioni ed il reddito dichiarato.

I giudici di primo grado, in particolare, rideterminarono il maggior reddito imponibile nell’importo di Euro 304.242,30, con riguardo alle movimentazioni dei conti correnti nn. (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), ritenendo dimostrata la natura istituzionale di quelle afferenti al conto corrente n. (OMISSIS) acceso presso la Banca di Roma.

2. La Commissione tributaria regionale, dinanzi alla quale l’Agenzia delle entrate propose appello principale ed il contribuente spiegò appello incidentale, rigettò l’impugnazione della prima ed accolse quella proposta dal contribuente.

Disattesa l’eccezione di difetto di motivazione dell’atto impositivo, affermò che la presunzione a favore dell’Ufficio prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, era stata ampiamente contrastata dal contribuente con copiosa documentazione volta a dimostrare, da un lato, che per gli scopi istituzionali non era stato utilizzato il solo conto corrente n. (OMISSIS) presso la Banca di Roma, ma anche i conti nn. (OMISSIS) e (OMISSIS), anche se non esisteva specifica autorizzazione, e che le movimentazioni relative al conto n. (OMISSIS) avevano specifiche causali non indicative di redditi evasi. Aggiunse che il vaglio di tale documentazione – non oggetto di specifica contestazione da parte dell’Ufficio – consentiva di individuare, quanto ai conti correnti nn. (OMISSIS) e (OMISSIS), le causali dei versamenti effettuati come riconducibili a incassi derivanti da compiti istituzionali o a ricevimenti di somme destinati a compensi di collaboratori pubblici e che tali importi erano stati poi effettivamente destinati a detti scopi, “come comprovato da vari riscontri documentali”; quanto al conto corrente n. (OMISSIS), che erano “stati parimenti forniti riscontri documentali di causali dei versamenti non indicative di redditi evasi”. Rilevò, inoltre, con riferimento al conto n. (OMISSIS), oggetto di appello incidentale, che, “a fronte della valutazione, espressa dal primo giudice, dell’idoneità dell’amplissima documentazione prodotta a dimostrare le causali istituzionali delle movimentazioni rilevate, nessuna censura specifica e argomentata” era stata sollevata dall’ufficio a sostegno dell’impugnazione.

3. Avverso la decisione d’appello ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, con tre motivi, cui resiste A.G. mediante controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo – rubricato: violazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia – Violazione degli artt. 2969 e 2700 c.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4) – la difesa erariale lamenta che la decisione impugnata considera non specifica la censura, fatta valere in appello, con la quale era stato evidenziato il valore fidefaciente della dichiarazione dei verbalizzanti che al foglio 12 del p.v.c. avevano messo in risalto che il conto n. (OMISSIS) conteneva “altresì”, ma non “solo”, operazioni connesse all’attività istituzionale, ed omette di chiarire in quale modo il contribuente abbia adempiuto al proprio onere probatorio.

Fa, altresì, rilevare che la sentenza trascura di considerare che il contribuente ha fornito una generica causale dei versamenti effettuati sul conto corrente n. (OMISSIS) e non precisa il contenuto degli atti “documentalmente comprovanti” le causali.

1.1. La censura è infondata con riguardo a tutti i profili di doglianza dedotti.

1.2. Deve in primo luogo escludersi il vizio di omessa pronuncia.

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191; Cass., sez. 1, 12/07/2018, n. 18491).

Nel caso di specie, i giudici di appello, nel rigettare integralmente l’appello principale, hanno implicitamente disatteso la censura mossa dall’Agenzia delle entrate con il motivo di gravame.

1.3. Neppure è ravvisabile il vizio di violazione di legge.

In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonchè quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (Cass., sez. 5, 24/11/2017, n. 28060).

Va, tuttavia, rilevato che la fede privilegiata del processo verbale di constatazione non si estende agli apprezzamenti ed alle valutazioni dei verificatori, nè tanto meno ai fatti desunti sulla base di presunzioni, essendo riservata al giudice di merito ogni valutazione sulla rilevanza probatoria della documentazione richiamata nel processo verbale di constatazione che ben può essere contrastata da prove documentali contrarie allegate dal contribuente.

2. Con il secondo motivo, deducendo violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4), la ricorrente sostiene che la decisione impugnata non è condivisibile nella parte in cui giustifica l’insieme delle entrate risultanti dai conti correnti, sottraendole all’imputazione a maggior reddito, non essendo sufficiente ad annullare l’accertamento la sola dimostrazione della origine dei versamenti, imponendo piuttosto la norma che l’interessato provi (tra l’altro) che essi “non rilevano” ai fini della dichiarazione, condizione che non vale per le appropriazioni illecite.

Sottolinea, inoltre, che: a) la sentenza si limita ad affermare, quanto al conto n. (OMISSIS), “la idoneità dell’amplissima documentazione prodotta a dimostrare le causali delle movimentazioni rilevate”, utilizzando una espressione generica che costituisce motivazione meramente apparente, considerato, peraltro, che il contribuente, nell’elenco della documentazione prodotta, aveva indicato solo le causali degli estratti conto, il registro dell’Ufficio, ma non aveva allegato documentazione relativa ai prelievi corrispondenti al riversamento delle somme riscosse; b) per il conto n. (OMISSIS), il contribuente neppure aveva indicato i documenti depositati, che erano stati definiti solo come “documentazione che qui si allega”, mentre nella sentenza si parlava di “copiosa documentazione”, non meglio identificata; c) per il conto n. (OMISSIS) e per il conto (OMISSIS) erano stati richiamati solo documenti attestanti l’entrata delle somme. La sentenza, aggiunge la ricorrente, omette, quindi, di indicare quali siano “i vari riscontri documentali”, posto che quelli prodotti riguardavano i soli versamenti, rendendo in tal momento una motivazione carente.

3. Con il terzo motivo – rubricato: violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5) la difesa erariale censura la sentenza impugnata laddove i giudici di merito hanno affermato che i documenti prodotti dal contribuente non sono stati “oggetto di contestazione articolata e specifica” da parte dell’Ufficio, deducendo che il principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c., non esimeva in ogni caso i giudici di merito dall’onere di procedere ad una valutazione delle produzioni documentali.

4. Il secondo motivo è fondato nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento del terzo motivo.

4.1. Costituisce principio consolidato di questa Corte di legittimità che in tema di accertamenti bancari, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass., sez. 5, 30/06/2020, n. 13112; Cass., sez. 6-5, 5/05/2017, n. 11102; Cass., sez. 6-5, 3/05/2018, n. 10480; Cass., sez. 5, 28/11/2018, n. 30786).

4.2. In particolare, questa Corte ha precisato che, in materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, a favore dell’Erario l’onere di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26111 e giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass., sez. 5, 3/09/2008, n. 22179; Cass., sez. 5, 4/08/2010, n. 18081; Cass., sez. 5, 10/12/2014, n. 26018).

4.3. All’onere incombente sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie – in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass., sez. 5, 20/09/2017, n. 21800) -, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica; in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Cass. n. 11102 del 2017; Cass., sez. 6-5, 3/05/2018, n. 10480 Cass., sez. 5, 30/06/2020, n. 13112).

4.4. Nel caso di specie, la C.T.R. non si è uniformata ai principi su esposti, poichè non ha proceduto ad una verifica analitica e puntuale della idoneità della documentazione prodotta dal contribuente a dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni rilevate sui quattro conti correnti intestati al contribuente, oggetto di contestazione, ed è addivenuta alla conclusione che i versamenti effettuati fossero riferibili all’attività di ufficiale giudiziario che all’epoca l’ A. svolgeva, senza indicare in modo specifico da quali riscontri documentali abbia tratto tale convincimento, utilizzando frasi meramente assertive ed apodittiche, quali “la presunzione a favore dell’Ufficio di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, è stata ampiamente contrastata dal contribuente con una copiosa documentazione…”, “il vaglio di tale documentazione – che non è stata oggetto di contestazione… – consente in effetti di individuare, quanto ai conti nn. (OMISSIS) e (OMISSIS), le causali dei versamenti effettuati come riconducibili a incassi derivanti da compiti istituzionali (conto n. (OMISSIS)) o a ricevimenti di somme destinate a compensi di collaboratori pubblici (conto n. (OMISSIS))…”, “quanto poi al conto n. (OMISSIS), sono stati parimenti forniti riscontri documentali di causali dei versamenti non indicative di redditi evasi” e ancora “relativamente al conto n. (OMISSIS), oggetto dell’appello incidentale, c’è da dire che, a fronte della valutazione, espressa dal primo giudice, dell’idoneità dell’amplissima documentazione prodotta a dimostrare le causali istituzionali delle movimentazioni rilevate, nessuna censura specifica ed argomentata è stata sollevata dall’Ufficio…”. Il che, come dedotto dall’Agenzia delle entrate, non consente di comprendere a quale documentazione i giudici d’appello facciano riferimento, nè se la documentazione prodotta per superare la presunzione sia effettivamente idonea, a fronte delle numerose operazioni di versamento e prelevamento oggetto di verifica, a provare che esse non debbano concorrere alla formazione del reddito imponibile.

5. Conclusivamente, in accoglimento del secondo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione, rigettato il primo motivo ed assorbito il terzo, la sentenza va cassata, con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per nuovo esame, oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo motivo nei limiti di cui in motivazione; dichiara assorbito il terzo motivo del ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 aprile 2021