Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11046 del 27/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/04/2021, (ud. 26/01/2021, dep. 27/04/2021), n.11046

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8940/14 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, alla via dei

Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

A.G.;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Campania n.

336/32/13 depositata in data 4 ottobre 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio

2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate impugnò la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Caserta che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto da A.G., ex ufficiale giudiziario, avverso l’avviso di accertamento, per l’anno 2006, con il quale era stato rideterminato l’imponibile ai fini Irpef all’esito di indagini bancarie svolte sui conti correnti bancari allo stesso intestati che avevano fatto emergere notevoli discrasie tra le movimentazioni ed il reddito dichiarato.

I giudici di primo grado, valorizzando la circostanza che sul conto corrente n. (OMISSIS) acceso presso la Unicredit Banca di Roma, filiale di (OMISSIS), erano confluite somme riscosse in ragione dell’attività di ufficiale giudiziario svolta dell’ A., giusta autorizzazione dell’allora Pretore dirigente, rideterminarono il reddito imponibile in Euro 724.806,22.

2. La Commissione tributaria regionale, dinanzi alla quale l’Agenzia delle entrate propose appello principale ed il contribuente spiegò appello incidentale, rigettò l’impugnazione della prima ed accolse quella proposta dal contribuente.

Rilevò che:

– l’accertamento tributario prendeva le mosse dal procedimento penale a carico dell’ A., al quale si contestava di avere introitato somme derivanti dall’attività di ufficio (protesti, pignoramenti, vendite, notifiche), profittando della sua qualità di ufficiale giudiziario, e dalle contestazioni sollevate dalla Procura regionale della Corte dei Conti, che gli imputava un danno erariale di oltre 177.000,00 Euro;

– l’Amministrazione finanziaria aveva accertato un maggior reddito presunto di Euro 3.357.941,66, imponibile calcolato sulla scorta della aritmetica addizione di tutte le entrate versate sui quattro conti correnti allo stesso intestati, senza tenere conto delle corrispondenti uscite;

– i giudici di primo grado avevano argomentato che l’ A. era stato autorizzato dall’allora Pretore dirigente ad aprire conti correnti per appoggiarvi le somme derivanti dall’attività di servizio, per cui i versamenti sugli stessi effettuati non potevano costituire base di calcolo per il maggior reddito accertato.

Ritenne, all’esito di una verifica delle movimentazioni risultanti dai conti correnti, che il contribuente, tramite la documentazione prodotta, avesse dimostrato che le somme transitate sui conti correnti fossero principalmente pertinenti alla pubblica funzione svolta e non costituissero somme assoggettabili a tassazione.

In particolare, la C.T.R. osservò che:

a) il contribuente aveva provato che le movimentazioni in entrata sul conto corrente n. (OMISSIS) erano riferibili all’attività esercitata, per cui l’importo accertato dai verificatori nel processo verbale di constatazione, ammontante ad Euro 2.673.188,60, non poteva costituire imponibile;

b) il contribuente aveva giustificato, con riguardo al conto corrente n. (OMISSIS) acceso presso la filiale di (OMISSIS) della Unicredit Banca di Roma, movimentazioni in entrata per complessivi Euro 296.540,12, che dovevano essere detratti dall’importo accertato di Euro 308.649,09, con la conseguenza che non risultava documentata la sola differenza di Euro 12.108,67;

c) relativamente al rapporto di c/c n. (OMISSIS) acceso presso la filiale di (OMISSIS) della Banca Intesa-San Paolo, l’ammontare complessivo delle uscite era pari a Euro 312.481,50, per cui non risultavano documentate entrate per la minor somma di Euro 3.668,00;

d) quanto al conto corrente postale n. (OMISSIS) presso l’Ufficio postale di (OMISSIS), risultavano documentati versamenti per Euro 138.093,51 e, pertanto, a fronte dell’importo accertato di Euro 139.707,64, non risultava giustificata la somma di Euro 1.614,13.

Poichè l’esiguità delle somme di cui non era stata dimostrata la ragione di entrata non consentiva di fare applicazione dei meccanismi presuntivi utilizzati dall’ente impositore, ostandosi la lettera del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, oltre che lo stesso D.P.R., art. 42, e lo sbarramento costituzionale di cui all’art. 53 Cost., dichiarò integralmente illegittimo l’avviso di accertamento per carenza dei presupposti, precisando altresì che su queste ridotte risultanze contabili avrebbe dovuto innestarsi un contraddittorio preventivo, in ossequio al dettato dello Statuto del contribuente, art. 12, che era invece mancato.

3. Avverso la decisione d’appello ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, con due motivi; A.G. è rimasto intimato.

Diritto

Considerato

che:

1. Con il primo motivo – rubricato: violazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia, o, in subordine, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, per carenza totale di motivazione – violazione dell’art. 2700 c.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4) – la difesa erariale lamenta che la C.T.R. non si è pronunciata o ha rigettato in assenza di motivazione la censura svolta in appello con cui aveva evidenziato “l’attestazione fidefaciente” delle dichiarazioni dei verbalizzanti contenute al foglio 12 del processo verbale di constatazione, secondo cui il conto n. (OMISSIS) presentava “numerose… operazioni annotate nel conto, indicate con la causale generica “versamento contanti/assimilati”… non può essere asseverata la liceità o meno di detti movimenti sulla base di convincimenti che possono essere dettati da generiche dichiarazioni di parte…”.

Le risultanze bancarie – aggiunge la ricorrente – non potevano essere negate dalla sentenza, in difetto di querela di falso, nè potevano essere giustificate sulla base di mere affermazioni del contribuente, il quale aveva asserito che fosse necessario usare il contante per “i versamenti da riscossione dei titoli presentati al protesto”.

2. La censura è infondata con riguardo a tutti i profili di doglianza dedotti.

2.1. Occorre rammentare che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (Cass., sez. 5, 3/02/2017, n. 2876; Cass., Sez. U., n. 3/11/2016, n. 22232).

2.2. Sono, quindi, colpite dalla sanzione della nullità, oltre alle sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053; conf. Cass., sez. 6-3, 8/10/2014, n. 21257), anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass., sez. 3, 25/02/2014, n. 4448), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass., sez. un., 3/11/2016, n. 22232 e la giurisprudenza ivi richiamata).

2.3. La motivazione, in altri termini, è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo – quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, 3/11/2016, n. 22232; in senso conforme, Cass., sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14927).

2.4. La motivazione della sentenza impugnata non rientra nelle gravi anomalie argomentative sopra individuate, in quanto non si pone al di sotto del “minimo costituzionale”.

Infatti, la Commissione regionale ha accolto l’appello incidentale, respingendo quello principale dell’Agenzia delle entrate, dopo avere analiticamente esaminato le movimentazioni emergenti dai conti correnti oggetto di contestazione, addivenendo alla conclusione che gli elementi presuntivi offerti dall’Amministrazione finanziaria sono superati dalla prova documentale di segno contrario allegata dal contribuente, ritenuta idonea a provare che le somme transitate su quei conti correnti non costituiscono il provento degli illeciti penali contestati.

Trattasi di motivazione che esplicita il percorso argomentativo che ha indotto i giudici di appello a tale convincimento e che, pertanto, non realizza una ipotesi di motivazione apparente.

3. Deve parimenti escludersi il vizio di omessa pronuncia.

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191; Cass., sez. 1, 12/07/2018, n. 18491).

Nel caso di specie, i giudici di appello, nel rigettare integralmente l’appello principale, hanno implicitamente disatteso la censura mossa dall’Agenzia delle entrate con il motivo in gravame.

4. Neppure è ravvisabile il denunciato vizio di violazione di legge (art. 2700 c.c.).

4.1. In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonchè quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (Cass., sez. 5, 24/11/2017, n. 28060).

4.2. Va, tuttavia, rilevato che la fede privilegiata del processo verbale di constatazione non si estende agli apprezzamenti ed alle valutazioni dei verificatori, nè tanto meno ai fatti desunti sulla base di presunzioni, essendo riservata al giudice di merito ogni valutazione sulla rilevanza probatoria della documentazione richiamata nel processo verbale di constatazione che ben può essere contrastata da prove documentali contrarie allegate dal contribuente.

5. Con il secondo motivo, deducendo violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e dell’art. 53 Cost., nonchè correlato vizio di “omessa considerazione di fatti decisivi” (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), la ricorrente sostiene, in primo luogo, che la decisione impugnata non è condivisibile nella parte in cui giustifica l’insieme delle entrate risultanti dai conti correnti, sottraendole all’imputazione a maggior reddito, non essendo sufficiente ad annullare l’accertamento la sola dimostrazione della origine dei versamenti, imponendo piuttosto la norma che l’interessato provi (tra l’altro) che essi “non rilevano” ai fini della dichiarazione, condizione che non vale per le appropriazioni illecite. In subordine, censura la sentenza laddove, pur avendo accertato la presenza di entrate non giustificate, rifiuta di considerarle recuperabili quali ricavi solo a causa dell’esiguo ammontare della somma, tenuto conto che l’entità dei movimenti bancari non è in alcun modo considerata dal D.P.R. n. 600 del 1973, citato art. 32, come circostanza esimente dal recupero; aggiunge che non è pertinente invocare l’art. 53 Cost., o il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42.

Sotto altro profilo, la ricorrente deduce la violazione dell’art. 32, nella parte in cui i giudici di merito hanno ritenuto che i versamenti non giustificati non potessero essere presi in considerazione in difetto di un preventivo contraddittorio, non richiesto dalla norma a pena di nullità dell’accertamento.

5.1. In materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici – l’onere di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26111; Cass., sez. 6-5, 5/05/2017, n. 11102; Cass., sez. 6-5, 3/05/2018, n. 10480; Cass., sez. 5, 28/11/2018, n. 30786) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass., sez. 5, 3/09/2008, n. 22179; Cass., sez. 5, 4/08/2010, n. 18081; Cass., sez. 5, 10/12/2014, n. 26018).

5.2. All’onere incombente sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie – in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass., sez. 5, 20/09/2017, n. 21800) -, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica; in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Cass., sez. 6-5, 5/05/2017, n. 11102; Cass., sez. 6-5, 3/05/2018, n. 10480; Cass., sez. 5, 30/06/2020, n. 13112).

5.3. Nel caso di specie, la C.T.R. non si è sottratta a tale verifica, avendo chiarito, attraverso un esame analitico e puntuale delle singole movimentazioni emergenti dai quattro conti correnti intestati al contribuente ed oggetto di verifica, le prove sulle quali ha fondato il proprio convincimento, previa individuazione, in relazione a ciascuno dei conti correnti, delle somme sugli stessi transitate aventi una provenienza istituzionale; ha, in particolare, analizzato, a fronte delle operazioni di versamento e prelevamento oggetto di verifica, la produzione documentale allegata dal contribuente a giustificazione della loro irrilevanza fiscale, ritenendo raggiunta la prova che le somme confluite sul conto corrente n. (OMISSIS) non costituissero reddito imponibile e che le movimentazioni in entrata sugli altri conti correnti fossero giustificate, ad eccezione dell’importo di Euro 12.108,67 per il conto corrente n. (OMISSIS), della somma di Euro 3.668,00 per il rapporto di conto corrente n. (OMISSIS) e della ulteriore somma di Euro 1.614,13 per il conto corrente postale n. (OMISSIS).

Ha, quindi, ritenuto l’idoneità della produzione documentale di parte contribuente a dimostrare la provenienza dei versamenti, affermando al contempo che i versamenti risultanti dai conti correnti non dovessero concorrere a formare il reddito imponibile, in quanto riconducibili alla attività di ufficiale giudiziario svolta dal controricorrente, escludendo in tal modo la “rilevanza” fiscale di tali versamenti.

5.4. Avendo, tuttavia, riscontrato la presenza di versamenti non giustificati, per un totale di Euro 17.390,80, la Commissione regionale, nell’annullare integralmente l’avviso di accertamento, è incorsa nella denunciata violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

Infatti, diversamente da quanto affermato dai giudici regionali, l’esiguità delle somme di cui non è stata dimostrata la ragione di entrata non costituisce circostanza che può esimere dal recupero fiscale, dal momento che la presunzione derivante dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, opera a prescindere dall’entità dei movimenti bancari ingiustificati, nè è pertinente il richiamo all’art. 53 della Cost., pure contenuto in sentenza, posto che il principio di capacità contributiva non consente di escludere da tassazione entrate di importo non rilevante.

Peraltro, la rilevanza ai fini fiscali dei versamenti ingiustificati non può essere esclusa per il fatto che l’accertamento non sia stato preceduto da un contraddittorio, atteso che la norma non prevede la previa comunicazione al contribuente dello svolgimento delle attività di acquisizione e di controllo dei dati inerenti conti correnti, rapporti ed operazioni bancarie, delle quali, peraltro, lo stesso contribuente ha tempestiva notizia dalla stessa banca con la quale intrattiene rapporti (giusta il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7), nè alcuna restrizione è imposta alla effettività del contraddittorio nella fase successiva all’accertamento o nella fase contenziosa, con la conseguenza che è del tutto legittima l’utilizzazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, dei dati risultanti da rapporti e conti correnti intrattenuti con la banca dal contribuente, anche se questo non è stato preventivamente convocato per giustificare le operazioni bancarie (Cass., sez. 5, 3/08/2012, n. 14026; Cass., sez. 5, 11/04/2018, n. 8899).

La sentenza va, pertanto, cassata sotto tale profilo.

6. In conclusione, va rigettato il primo motivo e va accolto il secondo motivo nei limiti di cui in motivazione, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per nuovo esame, oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo ed accoglie il secondo motivo nei limiti di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 aprile 2021