Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11024 del 27/04/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/04/2021, (ud. 15/10/2020, dep. 27/04/2021), n.11024

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. ANTEZZA F – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2286/2013 R.G. proposto da:

R. s.n.c. DI R.F. E C., con sede legale in (OMISSIS), in

persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e

difesa dall’Avv. Salvatore Cataldo, con domicilio eletto presso

l’Avv. Rosellina Ricci, con studio in Roma in via Tuscolana n. 9;

– ricorrente –

nonchè da

R.G.B. (C.F.: (OMISSIS)), rappresentato e difeso dall’Avv.

Salvatore Cataldo, con domicilio eletto presso l’Avv. Rosellina

Ricci, con studio in Roma in via Tuscolana n. 9;

– ricorrente –

da

R.F. (C.F.: (OMISSIS)), rappresentato e difeso dall’Avv.

Salvatore Cataldo, con domicilio eletto presso l’Avv. Rosellina

Ricci, con studio in Roma in via Tuscolana n. 9;

– ricorrente –

e da

R.C., (C.F.: (OMISSIS)), rappresentata e difesa dall’Avv.

Salvatore Cataldo, con domicilio eletto presso l’Avv. Rosellina

Ricci, con studio in Roma in via Tuscolana n. 9;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per

l’Umbria n. 175/01/2012, pronunciata il 18 settembre 2012 e

depositata il 16 ottobre 2012;

udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 15 ottobre 2020

dal Consigliere Fabio Antezza;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale De

Augustinis Umberto, che ha concluso per il rigetto del ricorso o per

la sua inammissibilità;

udito, per il controricorrente l’Avv. Gianna Galluzzo,

dell’Avvocatura Generale dello Stato), che ha insistito nel

controricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. R. s.n.c. DI R.F. E C. (nella persona del suo legale rappresentante R.G.B.) ed i soci R.G.B., R.F. e R.C., propongono congiunto ricorso, fondato su nove motivi, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di rigetto dell’appello (principale) dagli stessi proposto avverso la sentenza n. 07/04/2012 emessa dalla CTP di PERUGIA.

2. Il Giudice di primo grado aveva parzialmente accolto le impugnazioni proposte avverso, rispettivamente, avviso di accertamento IRAP e IVA (oltre sanzioni), emesso nei confronti della società, e (tre) avvisi di accertamento IRPEF (oltre sanzioni), emessi nei confronti dei tre citati soci, con riferimento all’esercizio 2005.

Trattavasi in particolare di atti impositivi recuperanti a tassazione un ritenuto maggior reddito d’impresa (con conseguenti maggiori redditi di partecipazione in capo ai soci) determinato con accertamento analitico-induttivo (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, e sostanzialmente D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54) mediante indagini bancarie inerenti conti correnti dei soci nonchè conti correnti formalmente intestati a loro familiari e ritenuti (tutti) riconducibili alla società (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32 per le imposte dirette, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 per l’IVA).

3. La CTR, con la sentenza oggetto di attuale impugnazione, confermò la statuizione di primo grado, così rigettando gli appelli principali, dei contribuenti, ed incidentale, dell’Agenzia delle entrate (“A.E.”), ritenendo, per quanto ancora rileva in questa sede, operanti ed integrate le presunzioni di cui ai citati artt. 32 e 51.

4. Contro la sentenza d’appello, come detto, propongono ricorso congiunto la società ed i tre citati soci, fondato su nove motivi, l’A.E. si difende con controricorso ed all’odierna udienza le parti concludono nei termini di cui in epigrafe.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso non merita accoglimento.

2. Con il motivo n. 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 (e del “D.M. 26 aprile 1995”), per aver l’Ufficio sottoposto a controllo, per quanto rileva ai presenti fini, l’annualità 2005 (oltre alle annualità 2006, 2007 e 2008 ed a quella 2004, quest’ultima già definita) mentre, a detta dei ricorrenti “la verifica alla società R. nasce dall’autorizzazione rilasciata in data 17/7/2009 dall’Agenzia delle Entrate in cui viene circoscritta le verifica stessa all’annualità 2006”.

2.1. La censura è inammissibile sotto plurimi profili.

In primo luogo, essa difetta di specificità (in termini di autosufficienza), per la mancata trasposizione (ancorchè indiretta) della detta autorizzazione oltre che dell’avviso di accertamento (che, a detta dei ricorrenti, alla stessa dovrebbe fa riferimento) nelle parti necessarie a rendere comprensibile la doglianza (ex plurimis, per l’inammissibilità dovuta a difetto di specificità del motivo di ricorso, in termini di autosufficienza, si vedano altresì, ex plurimis, limitando i riferimenti solo a talune decisioni più recenti, oltre a Cass. sez. U, 27/12/2019, n. 34469, e Cass. sez. U, 19/04/2016, n. 7701: Cass. sez. 5, 30/09/2020, n. 20858, in motivazione; Cass. sez. 3, 27/05/2019, n. 14357, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 24/05/2019, n. 14161, in motivazione; Cass. sez. 5, 13/11/2018, n. 29092, Rv. 651277-01; Cass. sez. 6-1, 27/07/2017, n. 18679, Rv. 645334-01; Cass. sez. 5, 12/04/2017, n. 9499, Rv. 643920-01, in motivazione; Cass. sez. 5, 15/07/2015, n. 14784, Rv. 636120-01; Cass. sez. 3, 09/04/2013, n. 8569, Rv. 625839-01, oltre che Cass. sez. 3, 03/07/2009, n. 15628, Rv. 609583-01).

Il motivo in esame, altresì, non coglie la reale ratio decidendi (così non sindacandola) che invece si fonda sull’assunto per il quale nella specie non si è trattato di controllo della dichiarazione o, comunque, della singola annualità 2005, bensì di “attività… indirizzata ad effettuare un’analisi generale e complessiva di tutta la realtà economica della società”, peraltro effettuata mediante indagini bancarie (per il detto profilo di inammissibilità inerente la ratio decidendi si vedano, ex plurimis, tra le più recenti: Cass. Sez. U, 15/09/2020, n. 19169, Rv. 658633-01, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. sez. 3, 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un “non motivo”, inammissibile ex art. 366 c.p.c., n. 4; Cass. sez. 3, 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. sez. 5, 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass. sez. 1, 10/04/2018, n. 8755; Cass. sez. 6-5, 07/09/2017, n. 20910, Rv. 645744-01, per la quale la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 c.p.c., n. 4, con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio; Cass. sez. 4, 22/11/2010, n. 23635, Rv. 615017-01).

3. Con il motivo n. 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce, sostanzialmente, la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, (c.d. statuto dei diritti del contribuente), avendo avuto la verifica una durata superiore ai trenta giorni.

3.1. La censura è infondata, oltre che inammissibile per difetto di specificità in quanto gli stessi ricorrenti non precisano se si sia trattato di verifica, superiore ai trenta giorni, ovvero di permanenza (superiore ai trenta giorni) degli operatori presso la sede del contribuente, ipotesi, quest’ultima, contemplata dal citato art. 12, comma 5.

Nel merito cassatorio la doglianza è comunque infondata, in quanto, per costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di verifiche tributarie, la violazione del detto termine di permanenza presso la sede del contribuente non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, nè l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (ex plurimis, Cass. sez. 5, 27/01/2017, n. 2055, Rv. 642459-01).

4. I motivi nn. 3, 4 e 5 sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

4.1. Con i motivi nn. 3 e 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono, rispettivamente, “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1 n. 2” e “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3”).

Sostanzialmente i ricorrenti, non contestando la “legittimità dell’estensione dell’indagine bancaria ai conti correnti dei parenti e dei soci”, criticano la sentenza impugnata in quanto non avrebbe considerato che nell’avviso di accertamento nulla si direbbe in merito alla contabilità della società (pur trattandosi di accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) ed avrebbe invece non ritenuto necessaria, ai fini dell’operatività della presunzione in esame, la prova (a carico dell’Amministrazione) della riferibilità sostanziale dei conti correnti alla società.

Con il motivo n. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nella sua formulazione successiva alla sostituzione operata dal D.L. n. 83 del 2012), si critica la sentenza sotto il profilo della carenza e contraddittorietà della motivazione circa gli elementi fondanti la presunzione di cui innanzi (si deva anche la sintesi di pag. 21 del ricorso), paventandone la mera apparenza.

4.2. Le censure sono inammissibili per taluni profili oltre che infondate.

I motivi n. 3 e 4 sono inammissibili per difetto di specificità (in termini di autosufficienza) con riferimento al profilo inerente la considerazione della contabilità, invece, a detta dei ricorrenti, non emergente dal provvedimento impositivo, per mancata trasposizione (anche indiretta) dell’avviso di accertamento nella parte necessaria per poter apprezzare la doglianza. Le critiche in esame, per altro verso, non colgono la reale ratio decidendi (così non sindacandola) circa il profilo dell’omessa considerazione della riferibilità dei conti correnti alla società, in quanto, proprio su essa (riferibilità) la CTR fonda in parte la decisione.

Nel riferirsi alla didiba- contabilità, peraltro, la CTR esplicita anche gli elementi e le considerazioni fondanti la sua statuizione esplicitando l’iter logico-giuridico seguito, con conseguente rigetto delle doglianze, compresa quella di cui al motivo n. 5, salvi profili per i quali esso è invece inammissibile in quanto prospettante meri vizi motivazionali non più deducibili ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (applicabile, ratione temporis, nella sua formulazione successiva alla sostituzione operata con il D.L. n. 83 del 2012).

5. I motivi nn. 6 e 7 sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

5.1. Con il motivo n. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d”, in quanto la CTR avrebbe ritenuto ammissibile l’accertamento analitico-induttivo in esame nonostante, nella specie, i ricavi dichiarati superassero addirittura quelli ritenuti congrui dai relativi studi di settore. Per i ricorrenti, in particolare, quanto innanzi sarebbe precluso dall’applicazione di principio statuito da questa Corte (Cass. sez. 5, 15/06/2009, n. 13915), poi fatto proprio dall’Amministrazione (circolare n. 29/E del 18 giugno 2009), per il quale, sempre a detta dei ricorrenti, “il contribuente congruo alle risultanze degli studi di settore non potrà essere suscettibile di accertamento in base a presunzioni semplici, dotate dei requisiti qualitativi di gravità, precisione e concordanza, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39”.

Con il motivo n. 7, invece, si critica la statuizione di secondo grado, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per essere “priva di motivazione” in quanto nel rigettare il relativo motivo d’appello non avrebbe introdotto “nuove argomentazioni tali da mettere in discussione” il detto principio, attribuito dai ricorrenti alla citata Cass. n. 13915 del 2009.

5.2. Entrambe le censuri, non meritano accoglimento.

Con riferimento al motivo n. 6, deve in particolare evidenziarsi che la congruità rispetto agli studi di settore non esclude, in termini assoluti, la possibilità del concreto accertamento di un maggior reddito d’impresa (ancorchè D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) in forza di accertati maggiori ricavi, potendo le due diverse procedure affiancarsi.

Come già chiarito da questa Corte, difatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 essendo – al contrario di questa – indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili. Ne consegue che la corrispondenza del reddito dichiarato agli indici desumibili dagli studi di settore non impedisce all’erario di procedere all’accertamento di maggiori redditi (Cass. sez. 5, 14/12/2012, n. 23096, Rv. 625131-01). In senso sostanzialmente conforme Cass. sez. 5, 24/09/2014, n. 20060, Rv. 632351-01, per la quale gli studi di settore costituiscono, come si evince dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies (conv. inn L. n. 427 del 1993), solo uno degli strumenti utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente. Tale accertamento, infatti, può essere presuntivamente condotto anche sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, a prescindere, quindi, dalle risultanze degli specifici studi di settore e dalla conformità alle stesse dei ricavi aziendali dichiarati.

Diversamente da quanto prospettato dai ricorrenti, in senso inverso rispetto ai principi innanzi ribaditi, non può dirsi essersi pronunciata la citata Cass. n. 13915 del 2009; essa, difatti, sul punto, facendo sostanzialmente mero riferimento a Cass. sez. 5, 11/04/2008, n. 9613, Rv. 604394-01, evidenzia che “questa Corte ha affermato che gli studi di settore vanno preferiti ai parametri di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, attesa la natura più raffinata del nuovo mezzo di accertamento, desumibile dalla normativa stessa che lo ha introdotto”.

La detta Cass. n. 9613 del 2008 deve però essere apprezzata con riferimento alla relativa fattispecie (differente dall’attuale), caratterizzata dalla concreta considerazione da parte del Giudice di merito degli studi di settore, introdotti successivamente all’accertamento dell’Amministrazione finanziaria, come preferibili rispetto ai parametri di cui al citato art. 39 (vigenti all’epoca dell’accertamento) in ragione della natura più raffinata del nuovo mezzo. Ed è proprio in tale contesto difatti che Cass. 9813 del 2008 ha ritenuto incensurabile la decisione del Giudice di merito di determinare il reddito (ai fini IVA ed ILOR di una società di persone) riferendosi alla normativa D.L. n. 331 del 1993, ex art. 62 bis (conv. in L. n. 427 del 1993), sui cosiddetti studi di settore, anche se successivamente introdotti (ed entrati in vigore nell’anno 1998) rispetto ai parametri di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 vigenti all’epoca dell’accertamento, attesa la natura più raffinata del nuovo mezzo di accertamento desumibile dalla normativa che lo ha introdotto (in tal senso si vedano altresì, ex plurimis: Cass. Sez. U, 18/12/2009, n. 26635, Rv. 610693-01, e Cass. sez. 5, 18/11/2015, n. 23554, Rv. 637453-01).

Il motivo n. 7 non è fondato, oltre che inammissibile nella parte in cui mira surrettiziamente a far valere un vizio motivazionale non più proponibile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come risultante dalla sostituzione ad opera del D.L. n. 83 del 2012).

La CTR, difatti, proprio con riferimento alla circolare citata dai ricorrenti ed al principio di diritto dagli stessi paventato come applicabile alla fattispecie, motiva evidenziando che quanto prospettato dai contribuenti circa la congruità dei ricavi dichiarati con quelli degli studi di settore per l’anno 2005 “non comporta un affrancamento generalizzato dagli accertamenti presuntivi ma la preferibilità di tale strumento rispetto ad altri e sicuramente non mette mai in discussione la legittimità degli accertamenti analitico-induttivi applicati alla fattispecie e per i quali i contribuenti non hanno provveduto a fornire la prova contraria…”.

6. I motivi nn. 8 e 9 sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

6.1. Con il motivo n. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce “violazione dell’art. 112 c.p.c.”, per non aver, nel merito, la CTR esaminato i singoli rilievi di cui alla tesi difensiva, circa le giustificazioni dei movimenti bancari, e la relativa documentazione. Con il motivo n. 9, invece, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, Si pone la critica di cui innanzi ma in termini di vizio motivazionale.

6.2. Le censure sono inammissibili.

Con il motivo n. 8, in particolare, si deduce una violazione del 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e non in termini di error in procedendo (ex n. 4 del citato articolo), senza peraltro neanche dedurre la nullità della sentenza impugnata (nè la connessione causale tra essa ed il detto errore). Oltre a quanto innanzi, comunque, la critica è svolta mediante mera prospettazione di proprie valutazioni di merito (anche probatorie) che si intendono sostituire a quelle della CTR, peraltro non deducendo un’omessa pronuncia su domanda o eccezione sostanziale ma criticando la sentenza per non aver, nel merito, esaminato i singoli rilievi di cui alla tesi difensiva, circa le giustificazioni dei movimenti bancari, e la relativa documentazione.

Parimenti inammissibile è il motivo n. 9, in quanto non in linea con la formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 applicabile ratione temporis, avendo i ricorrenti dedotto un vizio motivazionale sostanzialmente in termini di omessa motivazione e non di omesso esame di un fatto (storico) decisivo e controverso tra le parti.

7. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato con condanna dei ricorrenti, in solido tra loro, al pagamento delle spese processuali relative al presente giudizio di legittimità, in favore della controricorrente, che si liquidano, in applicazione dei parametri ratione temporis applicabili e della natura congiunta del ricorso, in Euro 14.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.

PQM

rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido tra loro, al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese processuali relative al presente giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 14.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2010.

Depositato in Cancelleria il 27 aprile 2021