Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10822 del 05/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 05/05/2010, (ud. 04/03/2010, dep. 05/05/2010), n.10822

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle dogane, di seguito “Agenzia”, in persona del Direttore

in carica, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso la quale e’ elettivamente domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi 12;

– ricorrente –

contro

il signor C.A. e la Kiss srl, in liquidazione;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Firenze 17 dicembre 2004, n. 55/24/04, depositata il 10 giugno 2005;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 4

marzo 2010 dal Cons. Dott. Meloncelli Achille;

udito l’avv. Beatrice Gaia Fiduccia per l’Agenzia;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale VELARDI

Maurizio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Il 22 – 28 luglio 2006 e’ notificato ai soggetti intimati un ricorso dell’Agenzia per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che, pronunciandosi sugli appelli n. 347/03 e n. 353/03 contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Firenze n. 50 e 51/07/2002, che avevano dichiarato il difetto di giurisdizione tributaria, ha rimesso le cause alla CTP di Firenze.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) per effetto delle cessioni all’esportazione compiute nel periodo settembre 1994 – gennaio 1995, la Kiss srl realizza un plafond di rilevante ammontare ed effettua, dal febbraio 1995, acquisti ed importazioni senza pagamento dell’IVA, nei limiti del plafond acquisito, previo rilascio di dichiarazioni di intento ai propri fornitori e agli uffici doganali;

b) a seguito di un accertamento la Circoscrizione doganale di Pisa constata che la Kiss srl ha, nel compimento di importazioni e di operazioni interne, impropriamente utilizzato il plafond mobile, in quanto non possono avvalersi di tale metodo i contribuenti che hanno iniziato l’attivita’ da meno di dodici mesi;

c) con atto di irrogazione di sanzioni n. 1/2001 del 28 marzo 2001, la Circoscrizione doganale di Pisa determina la sanzione di L. 143.000.000 (Euro 73.853,34), che e’ impugnato dalla Kiss srl e dal signor C. con ricorso amministrativo alla Direzione compartimentale delle dogane ed imposte indirette:

d) con due decreti del 4 settembre 2001, prot. n. 29354 e n. 29355, notificati rispettivamente il 9 ottobre 2001 e 18 settembre 2001, il Direttore regionale dell’Agenzia respinge i ricorsi amministrativi;

e) nei decreti si indica che il termine per l’impugnazione giudiziale e’ di 180 giorni;

f) il 13 marzo 2002 i decreti di rigetto dei ricorsi amministrativi sono impugnati, con separati ricorsi della Kiss srl e del signor C., dinanzi alla CTP di Firenze, che, con le sentenze n. 50 e n. 51 del 6 maggio – 23 settembre 2002, dichiara il difetto di giurisdizione del giudice tributario;

g) sugli appelli della Kiss srl e del signor C., previamente riuniti, si pronuncia la CTR di Firenze con la sentenza ora impugnata per cassazione, disponendo che “rimette le cause riunite avanti la competente Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, cosi’, per quanto in motivazione, rimesso in termini parte contribuente senza necessita’ di riassunzione”.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per Cassazione, e’ cosi’ motivata:

a) la CTP di Firenze «ha dichiarato il proprio difetto di giurisdizione, statuendo altresi’ che il termine per proporre ricorso dianzi alle Commissioni tributarie (60 giorni, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21) nel caso di specie era decorso”;

b) “per il D.Lgs. 18 dicembre 1997, art. 5 i termini sarebbero scaduti in data 29.12.2001, invece per l’art. 59 della normativa applicabile al caso de quo i termini sarebbero scaduti in data 2.4.2002.

La legge finanziaria per il 2002 ha esteso la giurisdizione delle Commissioni tributarie ai tributi “di ogni genere e specie” (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, come modificato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2).

Sorge quindi il problema di individuare la giurisdizione competente al caso in esame. Visto che all’entrata in vigore della nuova normativa il termine previsto dalla precedente normativa non era ancora spirato e che applicando i termini della nuova normativa all’atto originario il contribuente non avrebbe potuto presentare ricorso, questa Commissione ritiene doverosa l’interpretazione secondo la quale i termini per l’impugnativa di fronte alla Commissione tributaria devono decorrere dall’entrata in vigore del cambio di giurisdizione. Pertanto avendo la Commissione tributaria dichiarato la propria incompetenza giurisdizionale, appare necessario integrare il grado di contenzioso disconosciuto rimettendolo avanti la competente Commissione tributaria provinciale”.

4. Il ricorso per Cassazione dell’Agenzia e’ sostenuto con due motivi d’impugnazione e si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

5.1 soggetti intimati non si costituiscono in giudizio.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

6. Il primo motivo d’impugnazione.

6.1.1. Con il primo motivo d’impugnazione si denunciano la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, della L. 28 dicembre 2001, n. 448, artt. 12, comma 2 e art. 79, comma 3 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 18 dell’art. 11 preleggi.

6.1.2. L’Agenzia afferma che la tardivita’ dei ricorsi dei contribuenti alla CTP sarebbe “chiarissima se si considera che, in mancanza di norme transitorie, il termine di sessanta giorni D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 non poteva che decorrere “dalla data di notificazione dell’atto impugnato” e tutt’al piu’, nel caso quella notifica fosse intervenuta prima della data di entrata in vigore della novella normativa, da quest’ultima data, cioe’ dall’1/1/2002″.

Pertanto, la CTR, «una volta correttamente affermata la giurisdizione tributaria per la controversia de qua, avrebbe dovuto dichiarare tardivi i ricorsi alla CTP il 13/3/2002, cioe’ in data successiva al 2/3/2002, giorno di maturazione del termine di sessanta giorni di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 con decorrenza dalla data di entrata in vigore della L. n. 448 del 2001″. Inoltre, la CTR “non avrebbe potuto rimettere in termini i ricorrenti e rimettere le cause dinanzi alla CTP, atteso che la decadenza era gia’ maturata prima della instaurazione dei procedimenti di primo grado e che, oltretutto, nessuna istanza in tal senso era stata mai presentata dagli interessati”. Infine, sarebbe stato violato anche il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 18 nella parte in cui disponeva un termine piu’ lungo rispetto a quello previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21 con la limitazione dell’operativita’ dinanzi all’autorita’ giudiziaria ordinaria prima dell’entrata in vigore della L. 28 dicembre 2001, n. 448, 12.

6.2. La successione cronologica dei fatti giuridicamente rilevanti e’ la seguente:

a) gli atti impugnati sono i decreti con i quali il Direttore Regionale dell’Agenzia delle dogane ha rigettato i ricorsi amministrativi proposti dai due contribuenti – la Kiss srl e il signor C. – contro un atto irrogativo di sanzioni in materia di IVA; tali decreti sono stati adottati entrambi il 4 settembre 2001, ma sono stati notificati l’uno il 18 settembre 2001 e l’altro il 9 ottobre 2001;

b) nei decreti e’ inserita una clausola d’impugnazione, nella quale si indica “il termine di 180 giorni dalla notifica per l’impugnazione, in sede giudiziale, del provvedimento” (pagina 4, ultime due righe, della sentenza d’appello);

c) la L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2 modifica, con decorrenza dal 1 gennaio 2002, in base al suo art. 79 comma 3, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 12, comma 2 nel senso che “Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, comprese… le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari…”;

d) il 13 marzo 2002 i decreti irrogativi di sanzione sono impugnati dai contribuenti dinanzi alla CTP di Firenze.

In sostanza, dunque, si e’ verificato che i contribuenti, informati dall’Ufficio autore del provvedimento sanzionatorie che il termine per l’impugnazione dinanzi all’autorita’ giudiziaria ordinaria (AGO) e’ di 180 giorni, si sono visti modificare la ripartizione della giurisdizione, con la sostituzione delle Commissioni tributarie all’AGO e, mantenuto fermo il termine loro indicato con riferimento all’AGO, hanno orientato il loro atto d’impugnazione verso la CTP, nuovo organo titolare del potere giurisdizionale in tema di sanzioni amministrative tributarie, in una data, il 13 marzo 2002, che cade sicuramente solo all’interno del termine di 180 giorni indicato nella clausola d’impugnazione all’AGO del decreto di rigetto del ricorso amministrativo, ma non del termine di 60 giorni, previsto dalla legge per il ricorso introduttivo dinanzi alla CTP, sia che il dies a quo sia individuato nel giorno della notificazione dell’atto impugnato sia che lo si individui nel 1 gennaio 2002, cioe’ dalla data d’inizio della modifica legislativa sulla giurisdizione.

Rispetto ad una fattispecie cosi’ strutturata, mentre la CTP ha dichiarato il difetto della giurisdizione tributaria e, comunque, la tardivita’ del ricorso tributario, la CTR ha:

a) dichiarato la giurisdizione delle Commissioni tributarie;

b) che il termine per proporre ricorso tributario decorre dal 1 gennaio 2002, data di entrata in vigore della nuova norma sulla giurisdizione;

c) ha rimesso in termini le parti contribuenti;

d) ha rimesso le cause alla CTP. Delle quattro decisioni della CTR l’Agenzia ricorrente condivide la prima, relativa al riconoscimento della giurisdizione tributaria sulle controversie concernenti sanzioni irrogate da uffici finanziari, che e’ conforme alla giurisprudenza di questa Corte (SU, 5 giugno 2008, n. 14827), mentre contesta sia l’omissione di dichiarazione di tardivita’ del ricorso introduttivo, che sarebbe dovuta conseguire alla seconda decisione, cioe’ all’individuazione nel 1 gennaio 2002 del dies a qua del termine d’impugnazione, cosi’ come si contestano le ultime due decisioni di rimessione in termine delle parti e di rimessione delle cause alla CTP. Ne deriva che tre sono le questioni che devono essere esaminate:

1) quale sia il dies a quo del termine d’impugnazione pendente, secondo la clausola d’impugnazione, al 1 gennaio 2002;

2) se possa essere rimesso in termini il ricorrente aderente al termine fissato nella clausola d’impugnazione;

3) se la causa debba essere rimessa alla CTP. Precedenza logica dev’esser riservata alla seconda questione, con la quale si sono rimessi in termine i due contribuenti e che dev’essere esaminata congiuntamente alla prima questione, relativa alla decorrenza del termine per proporre ricorso alla CTP. I termini nei quali si pone la seconda questione devono essere ulteriormente precisati. Tenendo conto della successione dei fatti rilevanti, in cui si articola la fattispecie controversa e che si sono poc’anzi elencati, si tratta di stabilire se l’adesione soltanto parziale del destinatario dell’atto alla clausola d’impugnazione sia sufficiente per la sua rimessione in termini.

Per l’ulteriore chiarificazione dei termini del problema e per la sua soluzione si deve tener presente, sul piano generale, che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 2, lett. c, prevede che gli atti amministrativi d’imposizione tributaria siano muniti della clausola d’impugnazione, quando dispone che “Gli atti dell’amministrazione finanziaria… devono tassativamente indicare:… e) le modalita’, il termine, l’organo giurisdizionale… cui e’ possibile ricorrere in caso di atti impugnabili”. Da tale precetto si desumono, peraltro, soltanto gli elementi strutturali (soggetti, oggetto e contenuto) del vincolo ad adottare la clausola d’impugnazione, senza che nulla si dica dei suoi profili funzionali (effetti, scopo e fondamento).

Poiche’ l’intervento legislativo del 2000 specifica per gli atti autoritativi dell’amministrazione tributaria l’analogo intervento operato con la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 4 per gli atti amministrativi in generale, a sua volta integrativo del D.P.R. 24 novembre 1971, n. 1199, art. 1, comma 3 che era limitato agli atti amministrativi non definitivi, e poiche’ tutti questi precetti costituivano l’esplicita e progressiva ricezione legislativa di principi, lentamente ma stabilmente, consolidatisi nella giurisprudenza amministrativa e poi recepiti anche nella giurisprudenza tributaria, la lacuna della normativa prodotta dal legislatore si spiega con il fatto che i profili funzionali erano quelli gia’ fissati da altri formanti del diritto, ossia quelli elaborati dalla giurisprudenza e recepiti, con la dovuta sistematicita’, dalla dottrina giuridica.

Il regime giuridico della clausola d’impugnazione, risultante dal contributo di tutti i formanti del diritto, puo’, allora, essere cosi’ sinteticamente descritto.

Sul piano strutturale la clausola d’impugnazione tributaria e’ una dichiarazione, proveniente dalla stessa autorita’ autrice di un atto amministrativo d’imposizione tributaria, la quale, limitando la considerazione ai profili che interessano questa controversia, si articola in tre sottodichiarazioni che hanno lo stesso oggetto (l’atto adottato), lo stesso destinatario (il destinatario dell’atto adottato) e diversi contenuti di specie: l’organo giurisdizionale li rivolgere l’impugnazione, il termine dell’impugnazione, le modalita’ dell’impugnazione. Il contenuto di genere della clausola d’impugnazione e’ identico ed e’ costituito dalla conoscenza sotto la specie del giudizio, cui l’autorita’ perviene attraverso un’interpretazione delle norme sull’organizzazione dell’amministrazione e della giurisdizione. Sul piano strutturale, poi, esterno, la clausola d’impugnazione tributaria e’ una dichiarazione obbligatoria, ma accessoria rispetto alla dichiarazione principale costituita dall’atto amministrativo d’imposizione tributaria. Questi dati sono desumibili dalla lettera della disposizione normativa contenuta nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7.

Quanto ai profili funzionali, invece, le fonti sono la giurisprudenza, amministrativa e tributaria, e la dottrina, le quali sono approdate ai seguenti risultati. Anzitutto, la clausola d’impugnazione e’ obbligatoria per l’autorita’ tributaria, in attuazione del principio costituzionale di socialita’ dello Stato e del suo corollario del carattere ausiliario dell’amministrazione pubblica rispetto al cittadino amministrato. La concezione dell’autorita’ amministrativa come “aiutante del cittadino” funge da presupposto costituzionale del suo obbligo a munire i suoi atti impugnabili della clausola d’impugnazione. In secondo luogo, la clausola d’impugnazione, data la sua accessorieta’ rispetto all’atto impugnabile, non influisce in alcun modo ne’ sulla sua perfezione ne’ sulla sua validita’ ne’ sulla sua efficacia (Corte di cassazione 30 luglio 2008, n. 20634; Consiglio di Stato, 4^, 30 marzo 2000, n. 1814; Consiglio di Stato, 5^, 15 aprile 1996, n. 434). In sostanza, la clausola d’impugnazione e’ accessoria fino al punto da essere indipendente dall’atto cui accede. In terzo luogo, la clausola d’impugnazione e’ una dichiarazione di conoscenza della specie del giudizio, produttiva di effetto meramente notiziale e, quindi, inidonea a produrre certezza legale: essa trasmette al contribuente soltanto l’opinione dell’autorita’ sullo stato della normazione amministrativa e della normazione giurisdizionale relative all’atto da essa adottato, senza che il contribuente ne risulti vincolato.

Alla trasmissione della dichiarazione conoscenza dell’amministrazione pubblica al cittadino avente efficacia produttiva di certezza notiziale s’e’ dato il piu’ sintetico nome di informazione amministrativa, di cui, percio’ la clausola d’impugnazione e’ una specie. L’ulteriore specie della clausola d’impugnazione tributaria si articola, poi, come s’e’ veduto, nell’informazione cronologica (termine per impugnare), nell’informazione soggettiva (organo giurisdizionale cui impugnare) e nell’informazione modale (modalita’ dell’impugnazione). In quarto luogo, il contribuente e’ legittimato a fare affidamento sulle tre conoscenze che gli sono trasmesse con la clausola d’impugnazione e a pretendere che l’errore nel quale egli incorra, seguendone le indicazioni, sia da considerare privo di effetti o, come s’usa dire, scusabile (Consiglio di Stato, Adunanza plenaria, 14 febbraio 2001, n. 2; Consiglio di Stato, 4^, 30 marzo 2000, n. 1814) e che egli sia rimesso nella condizione iniziale al fine dell’esercizio del diritto d’impugnare (Consiglio di Stato, 6^, 17 giugno 1998, n. 977; Consiglio di Stato, 5^, 15 aprile 1996, n. 434). Infine, il danno, derivante dall’errore in cui la clausola d’impugnazione abbia indotto il contribuente, e’ risarcibile da parte dell’amministrazione pubblica.

Tutto cio’ ricordato con riguardo alla clausola d’impugnazione in generale, la questione che e’ ora sottoposta all’esame della Corte riguarda l’applicabilita’ del regime della clausola d’impugnazione tributaria anche all’ipotesi in cui, come si verifica nel caso qui in controversia, il contribuente abbia aderito solo parzialmente alla clausola d’impugnazione, nel senso che ha seguito l’indicazione contenuta nell’informazione cronologica, divenuta erronea per ius superveniens, discostandosene, invece, e correttamente, per quel che riguarda l’indicazione contenuta nell’informazione soggettiva e nell’informazione modale.

Se, come pare opportuno, si ragiona a contrario, si potrebbe sostenere che la scusabilita’ dell’errore sul termine per ricorrere non possa essere riconosciuta al contribuente, che, nonostante l’erroneita’ sopravvenuta dell’informazione soggettiva e dell’informazione modale contenuta nella clausola d’impugnazione, abbia correttamente individuato nella Commissione tributaria il nuovo giudice titolare del potere di giurisdizione in tema di controversie su sanzioni tributarie, perche’ il termine piu’ breve avrebbe dovuto risultargli chiaro dal regime del processo tributario dettato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, applicabile in conseguenza della scelta esatta di adire la Commissione tributaria. Il ragionamento, tuttavia, non convince, perche’ in esso non si tiene conto del fatto che, se il legislatore si e’ indotto, in attuazione del principio costituzionale di socialita’ dello Stato, a far gravare interamente sull’autorita’ tributaria le conseguenze del rischio di errore delle sue informazioni inserite nella clausola d’impugnazione, al punto che si puo’ ritenere che egli abbia previsto, a favore del contribuente, una presunzione legale assoluta d’incertezza normativa oggettiva sull’organizzazione amministrativa e sul riparto della giurisdizione, la conseguente tutela dell’affidamento del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10) deve mantenersi piena anche quando egli sia riuscito a rettificare solo parzialmente l’errore informativo dell’autorita’ tributaria.

Ne deriva che si devono considerare vigenti i seguenti principi di diritto, nell’ordine generale e speciale:

1) “l’adesione del destinatario dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria anche ad una sola delle informazioni amministrative contenute nella sua accessoria clausola d’impugnazione e’ sufficiente per la sua rimessione in termini”;

2) “l’adesione del destinatario dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria alla sola informazione amministrativa cronologica contenuta nella sua accessoria clausola d’impugnazione e’ sufficiente per la sua rimessione in termini”.

La CTR ha, dunque, correttamente deciso di rimettere in termini il contribuente che, nel caso in esame, pur avendo corretto l’errore contenuto nell’informazione soggettiva e nell’informazione modale della clausola d’impugnazione, ha aderito alla sua informazione cronologica. La CTR, tuttavia, ha errato nel ritenere che il termine per l’impugnazione dovesse iniziare il 1 gennaio 2002, perche’, a prescindere dalla soluzione del problema in astratto, nel caso di specie ultima oggetto della controversia, una volta riconosciuta la scusabilita’ dell’errore del contribuente, l’unico dies a quo rilevante e’ quello della notificazione dell’atto cui e’ stata apposta la clausola d’impugnazione.

La conclusione cosi’ raggiunta impone di rettificare, nel senso appena illustrato, la motivazione della sentenza impugnata ex art. 384 c.p.c., comma 4, e consente di considerare assorbita sia la censura relativa alla determinazione del dies a quo sia la questione relativa alla decisione di rimessione alla CTP. 7. Il secondo motivo d’impugnazione.

Le conclusioni cui si e’ approdati con l’esame del primo motivo di ricorso rendono superfluo l’esame del secondo motivo, che denuncia la con-traddittoria e l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un punto decisivo della controversia e che resta, percio’, assorbito.

8. Conclusioni.

8.1. Le precedenti considerazioni comportano il rigetto del ricorso.

8.2. Poiche’ i soggetti intimati non si sono costituiti in giudizio, nulla deve disporsi sulle spese processuali relative al giudizio di cassazione.

P.Q.M.

LA CORTE Rigetta il ricorso.

Cosi’ deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 marzo 2010.

Depositato in Cancelleria il 5 maggio 2010