Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10818 del 05/05/2010

Cassazione civile sez. trib., 05/05/2010, (ud. 09/02/2010, dep. 05/05/2010), n.10818

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. MARINUCCI Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

cui e’ domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

RIVA e MARIANI GROUP S.p.A., C.F. (OMISSIS), con sede in

(OMISSIS), nella persona del proprio legale

rappresentante pro tempore, sig. F.P., rappresentata e

difesa dagli avv.ti Macaluso Francesco e Guido Genovesi ed

elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avv. Massimo

Fontanelli in Roma, via dei Gracchi n. 39;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 140/45/07, pronunciata dalla Commissione

Tributaria Regionale di Milano, Sez. 45, il 12 novembre 2007,

depositata l’il dicembre 2007 e non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

09/02/2010 dal Relatore Cons. Dott. Marinucci Giuseppe;

udito, per la ricorrente Agenzia, l’Avv. Alessia Urbani Neri che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito, per la societa’ resistente, l’Avv. Francesco Macaluso che ha

chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. De

Nunzio Wladimiro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Sulla scorta di una verifica generale relativa al periodo 1997 – 2001, con avviso di accertamento notificato il 15.12.2005, l’Ufficio rettificava la dichiarazione dei redditi presentata dalla societa’ contribuente per l’anno d’imposta 2001, recuperando a tassazione maggiori ricavi per Euro 300.370,42, derivanti dall’analisi dei SAL e delle relative fatture emesse dalla societa’ per lavori effettuati nel 2001 ma contabilizzati, poi, nel 2002.

Il recupero si fondava sul disposto combinato del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 53, 60 e 75 TUIR. Avverso tale rettifica, la societa’ Riva & Mariani Group S.p.A. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, deducendo la mancata accettazione dei SAL al 31 dicembre 2001 da parte dei committenti e l’illegittimo uso di presunzioni di secondo grado.

La Commissione adita, con la sentenza 175/17/2006, accoglieva il ricorso della societa’ contribuente, ritenendo infondata la pretesa tributaria.

Avverso tale decisione, l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Milano, rilevando come sarebbe stato onere della societa’ dimostrare che, a fronte delle fatture relative ai SAL esaminati in sede di verifica, non sarebbero avvenuti pagamenti definitivi.

La C.T.R., con la sentenza n. 140/45/07, pronunciata il 12 novembre 2007 e depositata l’il dicembre 2007, rigettava l’appello.

Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione sorretto da sette motivi.

L’intimata societa’ contribuente resisteva con controricorso, corroborato da memoria ex art. 378 c.p.c..

Inoltre, ha presentato copia autentica della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sezione 14, n. 54/14/06 del 14.03.06, depositata il 12.04.06, relativa all’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2000. In tale sentenza e’ stato apposto dalla Segreteria della Commissione, in data 21.01.2010, l’attestato di passaggio in giudicato.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

In primo luogo, si deve esaminare l’eccezione di giudicato esterno formulata dalla societa’ resistente con la produzione in giudizio, ex art. 372 c.p.c., della citata sentenza n. 54/14/06 del 14.03.06, depositata il 12.04.06, per l’anno 2000, con l’attestato di passaggio in giudicato, apposto in data 21/01/2010, dalla Segreteria della Commissione.

La sentenza si sostanzia in valutazioni di circostanze di fatto, connotate unicamente da elementi fattuali ed avulsa da qualsivoglia considerazione in punto di diritto che possa rendere applicabile la categoria del giudicato esterno, cosi’ come connotata da questa Corte (ex multis, S.U. Cass. 13916/06).

Per ragioni di correntezza espositiva, si esaminano, in primo luogo, i motivi 3, 4, 5 e 6, potendo gli stessi essere oggetto di trattazione congiunta data la loro connessione strutturale e funzionale.

Il terzo motivo denunciato dall’odierna ricorrente concerne la “nullita’ per mancata indicazione delle ragioni di diritto della decisione, D.Lgs. n. 546 del 92, art. 36, comma 4 (art. 360 c.p.c., n. 4)”.

Alla base del rigetto del gravame vi sarebbe il convincimento della C.T.R. che spettasse all’Ufficio provare l’effettiva accettazione, da parte dei committenti, dei SAL. La statuizione della sentenza impugnata mancherebbe di qualsiasi richiamo, anche sintetico, alle norme o ai principi giuridici applicati, il che varrebbe a viziarla di nullita’ ai sensi e per i fini della norma in rubrica. In conclusione e ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., comma 1, si formula il seguente quesito di diritto: “dica codesta Corte se sia nulla, perche’ priva dell’indicazione delle ragioni giuridiche della decisione, la sentenza della C.T.R. che annulli il recupero a tassazione di ricavi non contabilizzati dalla societa’ nell’anno di competenza affermando che la ripresa e’ infondata perche’ la societa’ ha rispettato la norma relativa ai SAL e perche’ l’Ufficio non ha provato che i SAL siano stati accettati dal committente, senza indicare alcun principio o norma giuridica su cui fondare una tale soluzione”.

A supporto della sentenza impugnata, i giudici di seconde cure avrebbero invocato l’intervenuto giudicato di cui alla sentenza n. 54/14/06 della C.T.P..

L’assunto verrebbe recepito, pressoche’ integralmente, come si deduce con il quarto motivo nella sentenza impugnata che, tuttavia, mancherebbe di una valida e sufficiente esposizione delle ragioni logiche poste a giustificazione di tale richiamo, limitandosi ad affermare l’uguaglianza della materia del contendere.

In virtu’ dei principi propri del vincolo da giudicato, l’identita’ di materia e di parti sarebbe solo uno dei presupposti perche’ la pronuncia invocata possa spiegare effetti in altro giudizio, richiedendosi al giudice di precisare il contenuto delle statuizioni aventi efficacia di giudicato e di verificare la loro estensibilita’ alla fattispecie di cui si discute. Con il quinto motivo, l’Agenzia delle Entrate ha denunciato “insufficiente motivazione su fatti controversi (art. 360 c.p.c., n. 5), dal momento che non si comprenderebbe quali siano stati i comportamenti della societa’ che, sul piano civilistico e fiscale, avrebbero smentito la fondatezza della ripresa in discussione, ne’ tantomeno quali valutazioni, rese possibili dalla documentazione prodotta ex adverso (e che la C.T.R non menzionerebbe nella tipologia), avrebbero dovuto rivelare all’Ufficio l’avvenuto rispetto della norma relativa ai SAL. Dal momento che le fatture de quibus non avrebbero contenuto alcuna indicazione utile, la societa’ avrebbe dovuto dimostrare quanto necessario per evitare la riconduzione dei ricavi al 2001, come anno di competenza, ovvero la non definitivita’ dei corrispettivi.

Con il sesto motivo, l’Agenzia ha lamentato “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93 (ex 60) e art. 109 (ex 75) TUIR, art. 1665 c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3)”. I ricavi derivanti da prestazioni di servizi competerebbero all’esercizio nel quale siano state ultimate le prestazioni e i SAL costituirebbero un certificato, tra le parti, attestanti le parziali consegne dei lavori previsti nel contratto. La societa’ contribuente avrebbe opposto che, in carenza dell’accettazione dei lavori, l’Ufficio non avrebbe avuto titolo per ritenere i lavori consegnati e, conseguentemente, pagati, Tale argomento sarebbe privo di pregio, dal momento che l’accettazione da parte del committente, quale elemento costitutivo della fattispecie determinante l’emersione di materia imponibile, non sarebbe prevista da alcuna norma fiscale.

A norma della disciplina civilistica, il diritto dell’appaltatore a percepire il compenso sorgerebbe per effetto dell’accettazione, ai sensi dell’art. 1665 c.c.. Pertanto, l’avvenuto pagamento costituirebbe una prova dell’accettazione.

In conclusione e ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., comma 1, si formula il seguente quesito di diritto: “dica codesta Corte se, proposto appello dall’Ufficio nel senso della legittimita’ del recupero a tassazione di ricavi derivanti da lavori per cui la societa’ contribuente – appaltatrice ha emesso SAL e relative fatture, contabilizzate pero’ per l’anno successivo a quello in cui i SAL sono stati emessi, incorra in violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 109 e 93 TUIR, nonche’ dall’art. 1665 c.c., u.c., la C.T.R. che annulli il recupero in quanto l’Ufficio avrebbe dovuto provare che i SAL erano stati accettati dal committente”. Le censure sono infondate.

E’giurisprudenza di questa Corte che alla formazione del reddito di impresa in un determinato periodo concorrono, in generale, i ricavi per corrispettivi (anche non ancora incassati) degli appalti ultimati nel medesimo periodo, e cioe’ quelli in cui e’ intervenuta (o si considera intervenuta) l’accettazione del committente, perfezionandosi, in quel momento, il diritto dell’appaltatore al corrispettivo, ai sensi dell’art. 1665 c.c. (Cass. 2928/96).

Nel caso di specie, l’accettazione non e’ intervenuta e non puo’ considerarsi tale, dal momento che la prova, nei sensi di cui sopra, avrebbe dovuto essere fornita dall’Ufficio che, invece, non ha adempiuto a tale onere.

Le motivazioni ut supra rendono inconferenti, ai fini del decidere, le altre censure richiamate.

Con il primo motivo del ricorso, l’Agenzia ha lamentato “violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1 (art. 360 c.p.c., n. 3)”.

La C.T.R. si sarebbe pronunciata in merito ad un preteso vizio di motivazione dell’avviso impugnato, consistente nella mancata individuazione delle singole commesse a cui i vari SAL avrebbero fatto riferimento, senza accorgersi che la relativa censura sarebbe stata sollevata, dalla societa’ contribuente, per la prima volta in sede di appello e, pertanto, sarebbe stata da dichiararsi inammissibile, dacche’ nuova.

L’unico profilo sotto il quale la societa’ avrebbe lamentato una carenza motivazionale dell’avviso sarebbe stato il rinvio in esso contenuto al p.v.c. della Guardia di Finanza. In conclusione e ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., comma 1, si formula il seguente quesito di diritto:

“dica codesta Corte se incorra in violazione della regola di diritto che impone (D.Lgs. n. 546 del 92, art. 57) di dichiarare inammissibili anche d’ufficio le domande ed eccezioni proposte per la prima volta in grado di appello, la C.T.R. che annulli per difetto di motivazione un avviso non recante, a suo giudizio, la specifica individuazione delle singole commesse cui si riferiscono i vari SAL, dalle cui fatture sono stati calcolati ricavi di esercizio non dichiarati, qualora le censure, mosse in primo grado dalla societa’ contribuente, riguardassero unicamente un preteso vizio consistente nella motivazione per relationem al p.v.c. della Guardia di Finanza”.

Con il secondo motivo, si e’ eccepita la “nullita’ per mancato rilievo d’ufficio di domande nuove, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 92, art. 57 (art. 360 c.p.c., n. 4)”, atteso che la statuizione che forma oggetto del primo motivo si presterebbe, altresi’, ad essere censurata per nullita’ derivante, ex art. 360 c.p.c., n. 4, dalla violazione della medesima regola processuale.

Per tale ragione si svolge anche il presente motivo, affidato al seguente quesito di diritto:

“dica codesta Corte se sia nulla per violazione della regola di diritto che impone (D.Lgs. n. 546 del 92, art. 57) di dichiarare inammissibili anche d’ufficio le domande ed eccezioni proposte per la prima volta in grado di appello, la C.T.R. che annulli per difetto di motivazione un avviso non recante, a suo giudizio, la specifica individuazione delle singole commesse cui si riferiscono i vari SAL, dalle cui fatture sono stati calcolati ricavi di esercizio non dichiarati, qualora le censure, mosse in primo grado dalla societa’ contribuente, riguardassero unicamente un preteso vizio consistente nella motivazione per relationem al p.v.c. della Guardia di Finanza”.

La disamina di queste censure si appalesa in conferente alla luce delle motivazioni ut supra.

La sentenza impugnata si articola su piu’ rationes decidendi.

Nella stessa, si legge: “l’Ufficio non prova in atti che i diversi committenti delle opere, a cui si riferisce l’importo accertato, abbiano accettato gia’ nell’anno 2001 i lavori eseguiti dalla Societa’ – quindi la mancata accettazione dei committenti delle opere determina l’assenza dei presupposti affinche’ possano considerarsi “ricavi” gli importi correlati ai lavori da consegnare”.

La reiezione dei motivi di censura sub 3, 4, 5 e 6, rende ultronea ed inconferente la trattazione dei motivi sub. 1 e 2.

Con il settimo ed ultimo motivo, l’Agenzia delle Entrate ha eccepito la “violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3)”.

La Commissione Tributaria Regionale si sarebbe rifatta, pressoche’ automaticamente, all’esistenza di un precedente giudicato formatosi, a suo dire, sulla stessa materia del contendere e di tenore sfavorevole all’Ufficio.

La sentenza impugnata sarebbe viziata anche per aver contravvenuto alla regola generale sui limiti oggettivi del giudicato dal momento che il presupposto affinche’ operi la preclusione del ne bis in idem, cosi’ come il vincolo condizionante in positivo, e’ che si sia formato un accertamento su elementi di fatto o su qualificazioni giuridiche della fattispecie che, per la loro natura, siano suscettibili di un apprezzamento perdurante nel tempo e che, soprattutto, siano comuni tra i due giudizi.

Nel caso di specie, tale presupposto non potrebbe ricorrere dal momento che la controversia verterebbe su ricavi derivanti da pagamenti eseguiti in anni diversi.

In conclusione, si formula il seguente quesito di diritto:

“dica codesta Corte se applichi erroneamente la regola di diritto posta dall’art. 2909 c.c. (cfr. SS.UU. 13916/06 e ss.), che ammette l’operare ultrattivo del giudicato formatosi su questioni comuni a due fattispecie oggetto di giudizio tra le stesse parti, la C.T.R. che annulli il recupero a tassazione di ricavi derivanti da lavori per cui la societa’ contribuente -appaltatrice ha emesso SAL e relative fatture, contabilizzate pero’ l’anno successivo a quello in cui i SAL sono stati emessi, sulla base di un precedente giudicato riguardante pagamenti SAL e fatture relativi ad altro anno”.

Il motivo di censura alla luce di quanto ut supra rilevato si deve ritenere assorbito.

Consegue il rigetto del ricorso con soccombenza della ricorrente Agenzia al pagamento delle spese di giudizio, determinate in Euro 6.400,00 (seimilaquattrocento/00) di cui Euro 200,00 (duecento/00) per le spese, oltre agli accessori di legge.

P.Q.M.

LA CORTE Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente Agenzia al pagamento delle spese di giudizio, determinate in Euro 6.400,00 (seimilaquattrocento/00) di cui Euro 200,00 (duecento/00) per le spese, oltre agli accessori di legge.

Cosi’ deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Tributaria, il 9 febbraio 2010.

Depositato in Cancelleria il 5 maggio 2010

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