Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10763 del 08/05/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10763 Anno 2013
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 26392-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
763

contro

A2A CALORE E SERVIZI SRL quale successore di Azienda
dei Servizi Municipalizzati di ASM Brescia in persona
dell’Amministratore Unico, elettivamente domiciliato
in ROMA VIALE GIULIO CESARE 14, presso lo studio
dell’avvocato PAFUNDI GABRIELE, che lo rappresenta e

Data pubblicazione: 08/05/2013

difende

unitamente

all’avvocato

SALVADORI

VITTORANGELO DETTO VITO giusta delega a margine;
– controricorrente

–

avverso la sentenza n. 235/2009 della
COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di BRESCIA, depositata il

udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 05/03/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO
VALITUTTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato ALBENZIO che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato PAFUNDI che
si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

07/09/2009;

PREMESSO IN FATTO.
1. Con sentenza n. 235/63/09, depositata il 7.9.09, la
Commissione Tributaria Regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane avverso
la decisione di primo grado con la quale era stato accolto il ricorso proposto dalla A2A Calore e Servizi s.r.l.
nei
confronti
dell’avviso
di pagamento,
relativo
all’accisa su gas metano per gli anni dal 2001 al 2005.
2. La CTR riteneva, invero, che fosse da considerare teleriscaldamento alimentato da impianti di cogenerazione,
assimilabile agli usi del metano per scopi industriali.
anche quello posto in essere dalla Centrale Nord gestita
dalla contribuente, sebbene essa non producesse energia
elettrica, attesa la funzione di “integrazione e di soccorso” alla parte rimanente dell’impianto che tale centrale avrebbe svolto. Di più, non potrebbe prescindersi nella qualificazione della fornitura di gas naturale agli
Ospedali civili di Brescia – dalla considerazione
dell’attività di somministrazione di vitto ed alloggio ai
degenti, svolta da detti Ospedali, assimilabile a quella
alberghiera, considerata industriale dall’art. 26 d.lgs.
504/95.
3. Per la cassazione della sentenza n. 253/63/09 ha proposto ricorso L’Agenzia delle Dogane affidato a quattro
motivi, ai quali la contribuente ha replicato con controricorso.
OSSERVA IN DIRITTO.
1.Dagli atti del presente giudizio di evince che la società A2A Calore e Servizi s.r.l. gestisce, nel Comune di
Brescia, un sistema di teleriscaldamento – per tale intendendosi la fornitura di acqua calda e di vapore ad
edifici o ad interi quartieri residenziali, operata a distanza mediante apposite tubature – alimentato da tre impianti di cogenerazione, costituito da due distinte reti
di distribuzione del calore che utilizzano quale fluido
vettore, rispettivamente acqua e vapore. La rete a vapore
è alimentata da uno solo dei tre impianti di cogenerazione, la Centrale Nord, che provvede a fornire vapore agli
Ospedali Civili di Brescia.
Orbene, a seguito di un’attività di verifica effettuata
presso la contribuente, e sfociata nel processo verbale
di constatazione del 24.8.06, l’Ufficio accertava che la
predetta Centrale Nord non funzionava più in assetto cogenerativo fin dal dicembre 2000, limitandosi la stessa
alla sola erogazione di vapore agli Ospedali di Brescia.
Per il che, l’applicazione dell’aliquota di accisa agevolata prevista per gli usi industriali, rispetto a quella
più alta prevista per gli usi civili, a parere
dell’Amministrazione, non sarebbe stata giustificata, non
producendo più detta Centrale energia elettrica fin dal
dicembre 2000.
1.1. Seguiva, pertanto, l’emissione di avviso di pagamento, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione la
differenza tra l’aliquota di accisa sul gas metano prevista per gli usi industriali, applicata dalla A2A Calore e
Servizi s.r.1., e quella prevista per gli usi civili, per
gli anni di imposta dal 2001 al 2005.

1.2. L’atto impositivo veniva impugnato dalla contribuente dinanzi alla CTP di Brescia, che accoglieva il ricorso. Sull’impugnazione proposta avverso la sentenza di
prime cure dall’Agenzia delle Dogane, si pronunciava,
quindi, la CTR della Lombardia, che rigettava il gravame
con la sentenza n. 253/63/09, gravata da ricorso per cassazione dell’Amministrazione finanziaria, affidato a
quattro motivi.
2. Con il primo e secondo motivo di ricorso, l’Agenzia
delle Dogane denuncia la falsa applicazione degli artt.
26 del d.lgs. 504/95, dell’art. 2, co. 8, del d.lgs. n.
79/99, nonché dell’art. 11 della 1. n. 10/91, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
2.1. Avrebbe, invero, errato la CTR – a parere della ricorrente – nel ritenere che fosse da considerare teleriscaldamento alimentato da impianto di cogenerazione, assimilabile agli usi del metano per scopi industriali, anche quello posto in essere dalla Centrale Nord gestita
dalla contribuente, sebbene essa non producesse energia
elettrica fin dal dicembre 2000, attesa la funzione di
“integrazione e di soccorso” alla parte rimanente
dell’impianto di teleriscaldamento, da considerarsi nella
sua unitarietà, che tale centrale, ad avviso del giudice
di appello, avrebbe svolto.
2.2. L’aliquota agevolata dell’accisa, prevista dall’art.
26 d.lgs. 504/95, spetterebbe, di contro, – a parere
dell’Agenzia delle Dogane – solo laddove ogni singola
centrale di cui si compone l’impianto di teleriscaldamento produca combinata energia elettrica e calore, ai sensi
dell’art. 2, co. 8 d.lgs. 79/99, con potenza elettrica /
installata per la cogenerazione pari ad almeno il 10%
della potenza termica erogata all’utenza, ai sensi
dell’art. 11, co. 2, lett. b) della 1. n. 10/91.
3. Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Dogane
denuncia l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo
della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
3.1. La CTR avrebbe, difatti, del tutto omesso di considerare, con riferimento alla ritenuta unicità ed indivisibilità della rete di teleriscaldamento, le distinte licenze di esercizio rilasciate dall’Amministrazione per
ciascuna centrale di cogenerazione, in relazione alle
quali la società avrebbe, altresì presentato distinte dichiarazioni annuali di consumo.
3.2. Inoltre, la CTR – laddove sostiene che “anche la
centrale che non cogenera ha una funzione di integrazione
e di soccorso della parte rimanente dell’impianto”, che
andrebbe unitariamente considerato – non avrebbe tenuto
in alcun conto il processo verbale di constatazione, dal
quale si desumerebbe che le caldaie della Centrale Nord
sarebbero state utilizzate, in via esclusiva e continuativa, alla fornitura di vapore tecnologico agli Ospedali
Civili di Brescia, senza, pertanto, generare calore ausiliario alle stesse utenze alimentate dalle altre centrali
di cogenerazione.
4. Con il quarto motivo di ricorso, infine, l’Agenzia
delle Dogane denuncia – sotto un diverso profilo – la
falsa applicazione degli artt. 26 del d.lgs. 504/95,

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dell’art. 2, co. 8, del d.lgs. n. 79/99, nonché dell’art.
11 della 1. n. 10/91, in relazione all’art. 360 n. 3
c .p.c..
4.1. Avrebbe, invero, errato la CTR nel ritenere che
l’uso industriale, ai fini dell’applicazione del regime
fiscale agevolato, sia da ravvisare nell’utilizzazione
del gas metano nel processo di teleriscaldamento a monte,
a prescindere dall’effettiva destinazione di tale prodotto a valle.
4.2. Sarebbe, inoltre, del tutto erronea l’equiparazione,
ai fini dell’applicazione dell’aliquota di accisa agevolata, dell’impiego del gas metano nelle strutture ospedaliere, che rendono gratuitamente prestazioni di vitto ed
alloggio ai degenti, a quello operato nel settore alberghiero.
5. Il terzo e quarto motivo di ricorso sono fondati e
vanno accolti, assorbiti i primi due motivi.
5.1. Va premesso, al riguardo, che – ai sensi degli artt.
26 d.lgs. 504/95 e 17 d. 1. 331/93 – è sottoposto ad accisa, ma con aliquota diversa a seconda del tipo di utilizzazione, il gas metano destinato alla combustione sia
per usi civili che per usi industriali. Ai sensi della
nota l dell’art. 26 d.lgs. 504/95 (ora co. 3 della norma,
come novellata dal d.lgs. 26/07)) sono ricompresi negli
usi industriali, per i quali le disposizioni suindicate
prevedono un trattamento agevolativo, tra gli altri, gli
impieghi “nel settore alberghiero”, nonché nel “teleriscaldamento alimentato da impianti di cogenerazione che
abbiano le caratteristiche tecniche indicate nella lettera b) del comma 2 dell’articolo 11 della legge 9 gennaio
1991 n. 10, anche se riforniscono utenze civili”.
Premesso che per “teleriscaldamento” deve intendersi come dianzi detto – la fornitura di acqua calda e di vapore ad edifici o ad interi quartieri residenziali, operata a distanza mediante apposite tubature che collegano
la centrale agli utenti, la nozione di “cogenerazione” è
fornita dalla disposizione dell’art. 2 del d.lgs. n.
79/99. Ai sensi di detta norma, infatti, la “cogenerazione è la produzione combinata di energia elettrica e calore alle condizioni definite dall’Autorità per l’energia
elettrica e il gas, che garantiscano un effettivo risparmio di energia rispetto alle produzioni separate”.
Inoltre, a mente del succitato disposto dell’art. 26, co.
3 d.lgs. 504/95, gli impianti di cogenerazione, ai fini
dell’inserimento degli stessi nel novero degli impieghi
industriali del gas metano destinato alla combustione,
devono avere le caratteristiche tecniche indicate nella
lettera b) del c. 2 dell’art. 11 1. 10/91. Tale disposizione prevede, invero, che gli impianti in parola debbano
avere una potenza elettrica “installata per la cogenerazione pari ad almeno il 10 per cento della potenza termica erogata all’utenza”.
5.2. Tanto premesso in via di principio, va rilevato che
la controversia, oggetto della vicenda processuale in
esame, si incentra sulla possibilità di ricomprendere tra
gli impianti industriali, oggetto del trattamento fiscale
agevolativo previsto dalle norme succitate, l’impianto di

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teleriscaldamento gestito dalla A2A Calore e Servizi
s.r.1., sebbene una delle centrali di cui esso è composto
non operi più in regime di cogenerazione, giacché non
produce più energia elettrica fin dal dicembre 2000. Di
conseguenza la controversia concerne, altresì, la possibilità che la fornitura di calore in sé, consistente nella specie – nell’erogazione di vapore agli Ospedali
Civili di Brescia, per gli usi più diversi, possa rientrare nella nozione di teleriscaldamento suesposta, a
prescindere dalla concreta utilizzazione che, a valle
dell’originaria destinazione dell’impianto in questione,
possa averne fatto l’utente.
L’oggetto della vertenza è stato, dipoi, esteso dalla CTR
anche alla possibilità di equiparazione dell’attività di
somministrazione di vitto ed alloggio ai degenti, effettuata dagli Ospedali, a quella alberghiera, considerata
attività industriale, ai fini dell’applicazione del regime agevolativo dell’accisa, dall’artt. 26 del d.lgs.
504/95.
5.3. Ciò posto, osserva la Corte che il dedotto vizio motivazionale dell’impugnata sentenza, di cui al terzo motivo di ricorso, deve ritenersi senza dubbio sussistente.
5.3.1. La pronuncia della CTR muove, invero, dal presupposto dell'”unicità ed indivisibilità della rete di teleriscaldamento”, che integrerebbe “un unico sistema di
funzionamento”, onde inferirne che “anche la centrale che
non cogenera ha una funzione di integrazione e di soccorso della parte rimanente dell’impianto”.
Orbene, secondo il costante insegnamento di questa Corte,
il denunciato vizio di motivazione può ritenersi sussistente nel caso di totale obliterazione di un documento
prodotto in giudizio, o di elementi deducibili dal documento stesso, oppure dalle deposizioni testimoniali acquisite, elementi istruttori che si palesino idonei a
condurre ad una decisione diversa da quella adottata dal
giudice di merito. E sempre che il ricorrente – ai fini
del rispetto del principio di autosufficienza del ricorso
– nella denuncia del vizio in questione, abbia riprodotto il tenore esatto del documento, ovvero della prova testimoniale, il cui omesso esame è denunciato, riportandone il contenuto nella sua integrità, in modo da permettere siffatta valutazione di decisività (cfr., ex plurimis,
Cass. 4405/06, 17915/10, 13677/12).
5.3.2. Ebbene, nel caso concreto, nella motivazione
dell’impugnata sentenza, la CTR non ha in alcun modo considerato – con riferimento al fatto decisivo e controverso, costituito dalla ritenuta unicità ed indivisibilità
della rete di teleriscaldamento – le distinte licenze di
esercizio rilasciate dall’Amministrazione per ciascuna
delle centrali di cogenerazione, prodotte in allegato al
ricorso, nonché le dichiarazioni annuali di consumo, presentate separatamente da ciascuna centrale di cogenerazione; elementi, questi, evidentemente suscettibili di
evidenziare l’autonomia di ciascuna centrale, anche ai
fini tributari.
Inoltre, il giudice di appello ha totalmente obliterato con riferimento al fatto decisivo della controversia, co-

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stituito dalla funzione di integrazione e di soccorso
della parte rimanente dell’impianto che la Centrale Nord,
che pure non cogenera da anni, svolgerebbe – la considerazione del processo verbale di constatazione, trascritto
nel ricorso dall’Agenzia delle Dogane nella parti essenziali. Da tale atto si evince – per vero – che la suddetta Centrale Nord non ha svolto, in realtà, alcuna funzione di integrazione e di soccorso, non avendo la medesima
generato calore ausiliario alle stesse utenze alimentate
dalle altre centrali di cogenerazione, ma essendosi limitata a fornire, in via continuativa ed esclusiva, vapore
agli Ospedali Civili della città.
Ed è di tutta evidenza che la considerazione delle risultanze probatorie suindicate, ove operata dal giudice di
appello, ben avrebbe potuto determinare la CTR ad una decisione diversa da quella adottata.
6. Ma, del pari, deve ritenersi fondata – a giudizio della Corte – la censura di violazione di legge, dedotta
dall’Amministrazione con il quarto motivo di ricorso.
6.2. Ed invero, non può revocarsi in dubbio che, in forza
del quadro normativo di riferimento suesposto, l’impiego
di gas metano combustibile nel teleriscaldamento fruisce
del trattamento fiscale agevolativo in questione, solo
ove ricorrano, e vengano mantenute nell’utilizzazione
dell’impianto, tutte le condizioni, previste dal combinato disposto degli artt. 26 d.lgs. 504/95, 2, co. 8 d.lgs.
79/99 e 11 1. 10/91. In altri termini, non è sufficiente
che venga installato e gestito un impianto di teleriscaldamento, che comporti l’adduzione di calore mediante apposite tubature agli utenti, in sostituzione dei tradizionali impianti di riscaldamento domestico.
Non qualsiasi vettore termico realizzato a monte, che
prescinda dalla concreta utilizzazione che ne possa essere fatta dall’utente a valle, comporta – per vero l’applicazione del trattamento agevolativo in discussione, ma solo quell’impianto di teleriscaldamento che, in
quanto fornito delle caratteristiche tecniche di cui
all’art. 11 1. 10/91, attraverso la produzione combinata
(cogenerazione) di energia elettrica e di calore, garantisca un significativo risparmio di energia rispetto alle
produzioni separate, ai sensi dell’art. 2, co. 8 d.lgs.
79/99.
6.3. Nel caso di specie, dal processo verbale di constatazione, trascritto sul punto nel ricorso dell’agenzia
delle Dogane, si desume che il vapore viene inviato dalla
Centrale Nord agli Ospedali di Brescia mediante due linee
di tubazioni che orientano il calore erogato, la prima,
verso “usi di condizionamento, sterilizzazione e cucina”,
la seconda, all’alimentazione dell'”impianto di lavanderia stireria”. Si tratta, dunque, di impiego del combustibile soggetto ad accisa in usi diversi dalla coproduzione di energia elettrica e di calore, che sola può giustificare – in quanto si traduce in un risparmio energetico – il trattamento fiscale agevolato.
6.4. Del tutto erronea si palesa, infine, a giudizio della Corte, l’equiparazione operata dal giudice di appello
tra la somministrazione di vitto ed alloggio, effettuata

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ai degenti dagli Ospedali, e l’attività alberghiera, ricompresa dall’art. 26 d.lgs. 504/95 tra le attività industriali, soggette ad aliquota di accisa agevolata.
6.4.1. Va osservato, infatti, che l’attività ospedaliera
non può essere assimilata tout court all’attività alberghiera (Cass. 8558/12), atteso che il complesso ed atipico rapporto che si instaura tra l’ospedale o la casa di
cura e il paziente non si esaurisce – come la suddetta
attività – nella mera fornitura di prestazioni di natura
lato sensu alberghiera (somministrazione di vitto e alloggio), ma consiste anche, e soprattutto, nella messa a
disposizione del personale medico ausiliario e di quello
paramedico nonché nell’apprestamento dei medicinali e di
tutte le attrezzature necessarie, anche in vista di eventuali complicanze (cfr., tra le tante, Cass.S.U. 9556/02,
Cass. 13066/04, 8826/07).
Ne discende, dunque, che – stante la finalizzazione principale dell’attività ospedaliere all’assistenza medica ed
alla cura dei degenti, cui l’attività lato sensu alberghiera è del tutto accessoria e strumentale – una assimilazione tout court dei due tipi di attività, ai fini
dell’imposizione, non può ritenersi giuridicamente corretta.
6.4.2. D’altro canto, deve considerarsi, al riguardo, che
le esenzioni o le agevolazioni in materia di imposte armonizzate (come i dazi all’ importazione o all’ esportazione e le accise), che possono essere concessi solo a
determinate condizioni ed in casi specificamente previsti, costituiscono un’eccezione rispetto al normale regime dei tributi summenzionati, con la conseguenza che le
disposizioni che prevedono siffatti benefici devono essere sempre interpretate restrittivamente (cfr. Trib. l °
grado CE, 12.2.04, T-282/01, punto 55, C. Giust. CE,
1.10.09, C-552/08). Con la conseguenza che la disposizione agevolativa testualmente prevista, nel caso di specie,
con riferimento all’attività alberghiera non può essere
estesa, in via interpretativa, all’attività ospedaliera.
7. L’accoglimento del terzo e quarto motivo di ricorso
comporta la cassazione dell’impugnata sentenza, con rinvio ad altra sezione della CTR della Lombardia, che provvederà a nuovo esame della controversia, prendendo in
adeguata considerazione gli elementi documentali suindicati, allegati in atti dall’Amministrazione finanziaria.
Il giudice di appello si atterrà, inoltre, al seguente
principio di diritto: “la disposizione agevolativa testualmente prevista dall’art. 26 d.lgs. n. 504/95, con
riferimento agli impieghi del gas metano da combustione
nell’attività alberghiera, non può essere estesa, in via
interpretativa, all’attività ospedaliera”.
8. Il giudice di rinvio provvederà, altresì, alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
accoglie il terzo e quarto motivo di ricorso, assorbiti
il primo ed il secondo; cassa la sentenza impugnata, con
rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Re-

CSPNTE DA REGISTRAZIONE
AI SENSI r1,21,
N. 131 TAB.
– N.5
MATERIA TRi3UTARIA

gionale della Lombardia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tribut ria, il 5.3.2013.