Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10730 del 05/06/2020

Cassazione civile sez. trib., 05/06/2020, (ud. 12/02/2020, dep. 05/06/2020), n.10730

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TINARELLI FUOCHI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Mar – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 10607 del ruolo generale dell’anno

2013, proposto da:

A. Costruzioni s.r.l. in persona del legale rappresentante pro

tempore, A.C. (socio) in proprio e A.S. (socio) in

proprio, rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine

del ricorso, dall’Avv. Giuseppe Picone, elettivamente domiciliati

presso lo studio del difensore in Roma Via Pompeo Trogo n. 42;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio n. 190/09/2012, depositata in data 25 ottobre

2012, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

12 febbraio 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

-con sentenza n. 190/09/2012, depositata in data 25 ottobre 2012, la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva rigettato l’appello proposto da A. Costruzioni s.r.l. e da A.C. e A.S., quali soci, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 247/51/11 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società e dai soci avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) notificato il 28 aprile 2010 con il quale, previo p.v.c. notificato il 15 maggio 2007, l’Ufficio di Roma aveva contestato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, un maggior reddito di impresa, ai fini Ires, Irap e Iva, interessi e sanzioni, per l’anno 2005, stante la assunta indebita deduzione di costi e detrazione Iva e la incongruità dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dallo studio di settore rielaborato in base ad una diversa aggregazione dei costi;

– la CTR, nel confermare la sentenza di primo grado, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) a fronte delle irregolarità riscontrate nel corso delle indagini – quali l’irregolare tenuta delle scritture contabili, l’omessa dichiarazione dei ricavi ed operazioni imponibili da studio di settore, l’indebita deduzione di costi e detrazione di imposta ai fini Iva a seguito di presentazione di dichiarazione infedele ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno di imposta 2005 – l’Ufficio aveva recuperato costi ritenuti erroneamente dedotti con conseguente onere probatorio a carico della contribuente circa la loro inerenza e diretta imputazione ad attività produttive di ricavi – e contestato legittimamente maggiori ricavi da studio di settore; 2) in relazione alle suddette evasioni di imposta era legittima l’irrogazione delle sanzioni indicate nel relativo prospetto dell’avviso di accertamento e analiticamente motivate; 3) l’avviso di accertamento risultava suffragato da motivazione adeguata e puntuale ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 15;

-avverso la sentenza della CTR, la società contribuente e i soci in proprio propongono ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– la società ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c., insistendo per l’accoglimento del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5, la nullità della sentenza per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR, a fronte di specifici motivi di appello proposti dalla società e dai soci (I. Erroneità illegittimità della sentenza in ordine all’assenza di adeguata e sufficiente motivazione dell’atto impugnato; II. Erroneità e illegittimità del capo di sentenza impugnato per assenza dell’accertamento di presunzioni gravi, precisi e concordanti; III. Omessa motivazione sulla richiesta di riduzione dei costi portati in deduzione; IV. Erroneità della sentenza impugnata per assenza di circostanze idonee a fondare la presunzione di maggiori ricavi. Sulla non invertibilità dell’onere della prova. V. omessa e insufficiente motivazione sull’aliquota media riscontrata nell’accertamento impugnato. Illegittimità ed erroneità della sentenza per mancato annullamento delle sanzioni) rigettato il gravame con una motivazione apparente senza indicare il percorso logico-argomentativo seguito per la formazione della decisione, o, comunque, con una motivazione incongrua e contraddittoria rispetto alle proposte doglianze;

– il motivo articolato sostanzialmente in due sub censure- da trattare congiuntamente per connessione- è in parte inammissibile e in parte infondato;

– va premesso che “l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorchè di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacchè la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata” (ex multis: Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; n. 20060 del 2014);

– è stato, poi, ulteriormente specificato che, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, convertito nella L. n. 427 del 1993 – “gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto (id est, D.L. n. 331 del 1993)”, nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente. (Cass. n. 16430/2011).

-quanto al denunciato vizio di motivazione omessa o apparente, questa Corte ha chiarito che “L’inosservanza dell’obbligo di motivazione integra violazione della legge processuale, denunciabile con ricorso per cassazione, solo quando si traduca in mancanza della motivazione stessa (con conseguente nullità della pronuncia per difetto di un indispensabile requisito di forma), e cioè nei casi di radicale carenza di essa o del suo estrinsecarsi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cosiddetta motivazione apparente) o fra loro logicamente inconciliabili o comunque perplesse ed obiettivamente incomprensibili. (Cass., sez. un., n. 23832 del 2004; Cass. n. 25972 del 2014). Questa Corte ha, altresì, precisato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 1756 del 2006, n. 16736 del 2007, n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento; da ultimo, Cass. n. 326 del 2018);

– nella specie – in disparte il profilo di inammissibilità della censura di omessa o apparente motivazione della sentenza impugnata quanto alla dedotta omessa o insufficiente motivazione dell’atto impugnato nonchè alla denunciata omessa e insufficiente motivazione sull’aliquota media applicata ai fini Iva, per non essere stato riportato in ricorso, in difetto di autosufficienza, l’avviso di accertamento in questione – la CTR – a fronte dell’accertamento analitico-induttivo dell’Ufficio che, come si evince anche dalla parte in fatto della sentenza, si concretava nel recupero D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), di maggiori costi ritenuti indebitamente dedotti e nella contestazione di maggiori ricavi (occultati) rideterminati a seguito della rielaborazione dello studio di settore con diversa aggregazione degli elementi negativi – ha chiaramente fondato la decisione quanto agli emersi costi, ritenuti indebitamente dedotti, sulla ritenuta- con accertamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità- mancata prova contraria a carico della contribuente della inerenza degli stessi e della loro diretta imputazione all’attività di impresa; ciò in conformità all’orientamento di questa Corte secondo cui “In tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, ora art. 109, comma 5, del D.P.R. cit., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perchè il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo. Peraltro, l’onere di provare e documentare l’imponibile maturato e dunque l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d’impresa, grava sul contribuente” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 30366 del 21/11/2019); ugualmente, quanto agli emersi maggiori ricavi, il giudice di appello ha fondato la decisione, come si evince dalla lettura complessiva della sentenza, sulla condivisione di quanto contestato dall’Ufficio circa- ai fini della determinazione del quantum del differenziale ripreso a tassazione- da un lato, il rilevato scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dal rielaborato studio di settore e, dall’altro, la mancata prova da parte della contribuente di “cause particolari che (avessero) potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività collocandola al di sotto del livello determinato dallo studio di settore”; infine, quanto alle sanzioni, il giudice di appello ha ritenuto le stesse giustificate avuto riguardo alle irregolarità contestate (“l’irregolare tenuta delle scritture contabili, l’omessa dichiarazione dei ricavi ed operazioni imponibili da studio di settore, l’indebita deduzione di costi e detrazione di imposta ai fini Iva a seguito di presentazione di dichiarazione infedele per l’anno di imposta 2005”); pertanto, le considerazioni svolte dalla CTR nella motivazione della sentenza, sono tali da disvelare chiaramente quale sia la ratio decidendi e il percorso logico-giuridico seguito dal decidente;

– inammissibile è poi la censura con cui si denuncia “l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia”, vizio non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5 (come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art, 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 25 ottobre 2012) applicabile ratione temporis (Cass. n. 30948 del 2018);

-invero, anche a volere ricondurre la censura nel vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, concernente l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario- la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo- nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, ii cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015); nella specie, i ricorrenti non hanno assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l’omesso esame di “fatti storici”, ma bensì di profili attinenti alle risultanze probatorie la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2729 e 2728 c.c., in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, conv., con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993, per avere la CTR- nell’affermare che “la prova del sostenimento e dei presupposti dei costi concorrenti alla determinazione del reddito di impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi (…)non spetta all’Amministrazione finanziaria che abbia recuperato tali elementi negativi ma bensì al contribuente che ne chiede la deducibilità (…)” – violato il criterio distributivo dell’onere probatorio in tema di accertamento standardizzato, ricadendo sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria, solo allorquando l’Ufficio provi la sussistenza di “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore;

– il motivo è inammissibile, in quanto aggredisce un capo di sentenza che – lungi dal concernere l’accertamento di assunti maggiori ricavi da studi di settore – ha posto correttamente a carico del contribuente l’onere di provare a contrario, a fronte dell’accertamento analitico-induttivo condotto dall’Ufficio, l’esistenza e l’inerenza dei costi asseritamente indeducibili;

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– le spese seguono fa soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

la Corte:

-rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 5.600,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà inoltre atto; ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 12 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 5 giugno 2020