Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10601 del 13/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2011, (ud. 08/04/2011, dep. 13/05/2011), n.10601

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18285-2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

EDIL MODERNA DI S.L.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 157/2004 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

CATANZARO, depositata il 30/06/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

08/04/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAETA Pietro che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza della 6^ sez. della CTR di Catanzaro è stato rigettato l’appello proposto dall’Ufficio IVA di Crotone della Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado emessa dalla CTP di Crotone n. 363/1/2000 con la quale, in accoglimento del ricorso del Fallimento della ditta individuale Edilizia Moderna di S. L., era stato annullato l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA per l’anno 1994 emesso in seguito a PVC redatto dalla Guardia di Finanza per omessa contabilizzazione di corrispettivi.

I Giudici territoriali, pur constata la legittimità dell’accertamento fiscale induttivo, ritenevano errata la metodologia applicata per la determinazione del ricarico in quanto l’Ufficio aveva utilizzato il criterio della media aritmetica semplice, anzichè quello della media aritmetica ponderata che richiedeva di prendere in considerazione non già solo alcuni prodotti commercializzati, ma tutti quelli che sono oggetto di commercio.

Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate censurando la decisione con tre mezzi. Non resiste il Fallimento intimato.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p.1. La notifica de ricorso per cassazione nel domicilio eletto dall’intimato Fallimento della ditta individuale Edilizia Moderna di S.L., con atto notificato in data (OMISSIS) presso il procuratore costituito in primo grado (avv. Antonio Manica del Foro di Catanzaro), è conforme al disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17, comma 2 secondo cui tale elezione, ove non revocata, deve ritenersi efficace anche nei successivi gradi di giudizio, prevalendo per il criterio di specialità la norma dettata per il giudizio tributario sulla norma dell’art. 330 c.p.c. che regola il giudizio civile -come costantemente interpretata da questa Corte, escludendo la persistenza della elezione di domicilio effettuata in primo grado, in caso di contumacia della parte in grado di appello – (cfr. Corte cass. Sez. lav. 17.5.2002; Corte cass. 5 sez. 6.2.2009 n. 2882; id.

2.7.2009 n. 15523 ; id. 24.9.2010 n. 20200).

p.2. La sentenza impugnata motiva in base ad un’unica “ratio decidendi” concentrata nella critica rivolta al metodo di calcolo della percentuale di ricarico: sostiene la CTR che l’Ufficio avrebbe applicato la media aritmetica semplice anzichè quella ponderata, omettendo di considerare tutti i prodotti commercializzati dalla ditta fallita.

p.3. La Agenzia del Entrate impugna la decisione dei Giudici di appello deducendo i seguenti motivi:

1^) vizio di extrapetizione ed omessa motivazione su punti decisivi della controversia; violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5; D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1):

– la ricorrente contesta che la CTR ha omesso del tutto di esaminare il motivo di appello con il quale veniva denunciato la violazione del principio tra chiesto e pronunciato (extrapetizione) in cui era incorso il primo Giudice annullando l’avviso impugnato in relazione a tutti i rilievi in esso formulati dall’Ufficio (1-recupero di maggiori ricavi mediante accertamento con metodo induttivo; recupero detrazione IVA relativa a fatture per 2-spese utenza ENEL, 3-acquisto carburanti, 4-spese ritenute fittizie; 5-recupcro maggiori corrispettivi non registrati), sebbene il contribuente avesse impugnato l’avviso esclusivamente per quanto concerneva l’applicazione della percentuale di ricarico determinata con media aritmetica anzichè ponderale, nonchè il diniego di detrazione IVA per acquisiti di carburante.

Aggiunge la ricorrente, con formula lessicale criptica, che il motivo di appello comprendeva anche la denuncia del “vizio di omessa pronuncia insito in tale pronuncia” (id est nella pronuncia della CTP), sembrando con ciò dolersi della omessa pronuncia del Giudice di primo grado sul secondo motivo del ricorso introduttivo proposto dal contribuente (relativo alla detrazione IVA carburanti);

2^) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2 ed D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 nonchè insufficiente ed illogica motivazione su punti decisivi della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1):

– assume la ricorrente che la CTR ha erroneamente omesso di considerare che l’accertamento era stato compiuto ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 attesa la inattendibilità delle scritture contabili e che, pertanto, non occorrendo prove presuntive dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., “in tali circostanze” doveva ritenersi corretta la percentuale di ricarico calcolata con media aritmetica anche se presentava margini di imprecisione maggiori della media ponderata;

3^) in via subordinata, insufficiente motivazione su punti decisi della controversia (art. 360 c.p.c., n. 5):

– i Giudici territoriali non avrebbero evidenziato l'”iter logico” attraverso il quale sono pervenuti a ritenere necessario il criterio della media ponderata in luogo di quella aritmetica, omettendo del tutto di indicare i presupposti in base ai quali sono pervenuti alla conclusione di ritenere illegittimo il criterio di calcolo seguito dall’Ufficio.

p.4. Esame e valutazione dei motivi di ricorso.

4.1 Il primo motivo è inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza.

E’ principio consolidato del Giudice di legittimità che “se è vero che la Corte di Cassazione, allorquando sia denunciato un “errar in procedendo”, quale indubbiamente il vizio di ultra o extrapetizione, è anche giudice del fatto ed ha il potere-dovere di esaminare direttamente gli atti di causa, tuttavia, per il sorgere di tale potere-dovere è necessario, non essendo il predetto vizio rilevabile ex officio, che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il “fatto processuale” di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio di autosufficienza del ricorso, tutte le precisazioni e i riferimenti necessari a individuare la dedotta violazione processuale” (cfr. Corte cass. 1 sez. 23.9.2002 n. 13833;

id. 5 sez. 23.1.2004 n. 1170 ; id. sez. lav. 26.11.2004 n. 22298; id.

3 sez. 3.8.2005 n. 16245).

Il ricorso non risponde a tali requisiti minimi, non essendo dato verificare, in mancanza di trascrizione dei motivi dell’atto di appello proposto dall’Ufficio, se il Giudice di secondo grado abbia pronunciato “minus quam devolutum”; nè essendo dato individuare – ai fini dell’asserita ultrapetizione della pronuncia del Giudice di primo grado- il “thema decidendum” come fissato dalle parti in primo grado, in difetto di specifica indicazione del contenuto del ricorso introduttivo e soprattutto dell’avviso di accertamento la cui motivazione definisce “I presupposti di fatto e le ragioni diritto” su cui si fonda la pretesa della Amministrazione.

Quanto poi all’asserito vizio di omessa pronuncia in ordine ad uno dei motivi di ricorso proposti dal contribuente (inerente la detrazione IVA per acquisto carburanti), è appena il caso di rilevare che, ove anche tale vizio fosse stato dedotto con il motivo di appello dell’Ufficio, la censura prospettata con il relativo motivo di ricorso per cassazione sarebbe andata evidentemente incontro ad una pronuncia di inammissibilità, difettando del tutto un interesse dell’Ufficio soccombente in primo grado alla impugnazione della sentenza della CTP per omessa pronuncia su un motivo del ricorso introduttivo proposto dal contribuente vittorioso.

4.2 Il secondo motivo ed il terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente attesa la evidente connessione e sovrapposizione delle censure svolte (con specifico riguardo al vizio motivazionale).

I precedenti giurisprudenziali, citati a sostegno dei motivi di ricorso dalla ricorrente, non appaiono conferenti rispetto alla questione decisa dalla CTR in quanto entrambe le sentenze si limitano ad affermare che, in caso di irregolarità formali delle scritture contabili così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili i dati in esse esposti (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, lett. d); D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 55, comma 2, n. 3), è legittimo il ricorso al metodo induttivo di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, nonchè l’impiego, ai fini della determinazione dei maggiori ricavi, “dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, tra i quali sono compresi il volume di affari dichiarato dallo stesso contribuente e la redditività media del settore specifico in cui opera l’impresa sottoposta ad accertamento” (Corte cass. 5 sez. 6.8.2002 n. 11813, cui adde 5 sez. 7.5.2007 n. 10344), e si specifica ulteriormente che “la rideterminazione del ricarico, operata in base a dati non privi di concretezza – quali i prezzi unitari di acquisto e di vendita, l’incidenza di ciascun prodotto sul costo del venduto, il ricarico medio riscontrato nel settore di appartenenza sulla scorta di un’analisi a campione per gruppi merceologici omogenei e il raffronto con i prezzi di vendita – costituisce operazione senz’altro legittima in quanto finalizzata alla ricostruzione del volume di affari, salva la eventuale riduzione da parte del giudice tributario del maggior reddito accertato in caso di insufficienza o inadeguatezza del campione (Corte cass. 5 sez. 18.9.2003 n. 13816 che in parte motiva evidenzia come, nella specie, il costo del venduto è stato diviso in due-gruppi comprendenti, rispettivamente, le merci soggette a lavorazione (prima della vendita) e quelle acquistate per la rivendita, e che per ciascun gruppo si è determinato il ricarico ponderato, tenuto conto dei prezzi unitari di acquisto e di vendita e dell’incidenza di ciascun prodotto sul costo del venduto).

La questione relativa al diverso calcolo della percentuale di ricarico mediante “media aritmetica semplice” (comparazione tra prezzi di acquisito e di vendita di alcuni generi merceologici) ovvero “mediante media aritmetica ponderata” (comparazione tra prezzi di acquisto e vendita relativi a gruppi merceologici omogenei concernenti i beni commercializzati dalla impresa) non è affatto affrontata dai precedenti richiamati che, anzi, paiono risolversi in senso contrario alla affermazione della ricorrente laddove entrambe le sentenze richiamano il criterio della “media ponderata di settore”.

Premesso che nè il ricorso nè la sentenza impugnata indicano i generi merceologici dei prodotti commercializzati dalla impresa, e che dalla laconica esposizione dei fatti della ricorrente risulta che i verbalizzanti hanno determinato una percentuale di ricarico del 50,48% mediante “comparazione tra i prezzi di acquisto e di vendita di alcuni prodotti significativi” ed hanno quindi determinato induttivamente il reddito per l’anno 1994 “attraverso l’applicazione della predetta percentuale di ricarico del 50,48% sul costo del venduto”, deve ritenersi incontroverso nella fattispecie che l’Amministrazione finanziaria non ha fatto ricorso al criterio del valore di ricarico medio riscontrabile nel “settore specifico di attività” in cui opera la impresa (criterio che costituisce il risultato di una extrapolazione statistica di una pluralità di dati che fissa una regola di esperienza in base alla quale poter ritenere statisticamente meno frequenti i casi che si allontanano dai valori medi rispetto a quelli che si avvicinano: Corte cass. 5 sez. 13.1.2006 n. 641; id. 5 sez. 303.2007 n. 7914).

Tanto premesso, rileva il Collegio che il criterio della “media aritmetica semplice” e quello della “media ponderale” utilizzati per determinare la percentuale di ricarico delle merci vendute non costituiscono oggetto di specifica previsione legislativa, rimanendo pertanto escluso che la scelta di uno piuttosto che dell’altro possa integrare una violazione di norme di diritto (cfr. Corte cass. 5 sez. 20.11.2001 n. 14576: id. 5 sez. 16.12.2009 n. 26312).

La scelta da parte dell’Amministrazione finanziaria del criterio di determinazione della percentuale di ricarico deve, tuttavia, rispondere a canoni di coerenza logica e congruità che devono essere esplicitati attraverso adeguato ragionamento, essendo consentito il ricorso al criterio della “media aritmetica semplice” in luogo della “media ponderale” quando risulti l’omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (cfr. Corte cass. 5 sez. 23.1.12003 n. 979; id. 5 sez, 19.6.2009 n. 14328; id. 5 sez. 16.12.2009 n. 26312; id. 5 sez. 28.4.2010 n. 10148).

Inoltre il controllo di logicità sulla scelta ed applicazione del criterio di calcolo per il ricarico si estende anche alla congruità del campione selezionato per la comparazione tra i prezzi di rivendita e di acquisto, non potendo limitarsi il campione ad alcuni articoli soltanto ma dovendo comprendere – in relazione agli elementi conoscitivi acquisiti nel corso della indagine svolta dall’Ufficio accertatore – l’inventario generale delle merci commercializzate dalla impresa (cfr. Corte cass. n. 979/2003 cit.; id. 5 sez. 20.3.2009 nn. 6849 e 6852) o comunque un “gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni” oggetto dell’ attività di impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni (cfr.

Corte cass. 5 sez 13.3.2009 n. 6086. Vedi Corte cass. 5 sez. n. 13816/2003 cit. per cui la “insufficienza o inadeguatezza del campione” è oggetto di sindacato da parte del giudice del merito che può determinare una riduzione del reddito accertato induttivamente dall’Ufficio).

La sentenza impugnata afferma in modo del tutto apodittico che, in carenza di documentazione per la ricostruzione – con metodo induttivo – dei ricavi, l’Amministrazione “per acquisizione incontestabile” deve impiegare il criterio della media ponderata di ricarico applicato a tutti i prodotti commercializzati.

Osserva il Collegio che, da un lato, la asserita “acquisizione incontestabile” della statuizione della CTR non trova riscontro in disposizioni normative, nè trova fondamento nei principi giurisprudenziali enunciati da questa Corte; dall’altro la motivazione della sentenza non da conto delle risultanze processuali dalle quali i Giudici territoriali hanno tratto il proprio convincimento in merito alla necessità di applicazione nella concreta fattispecie del criterio medio ponderato ed in merito alla inattendibilità del campione di merci utilizzato dall’Ufficio, non essendovi in sentenza alcun riferimento alla specifica attività svolta dalla impresa, nè ai beni commercializzati – rilevati nel corso delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza – da considerare “significativi” per qualità e quantità e non tenuti in considerazione ai fini della selezione di un campione attendibile, nè ancora alla notevole sproporzione di valore e disomogeneità tra le categorie merceologiche commercializzate, tale da rendere inattendibile la applicazione – sul costo di acquisto di tali beni- di una percentuale unica di ricarico.

La sentenza impugnata appare dunque lacunosa ed insufficiente nel contenuto motivazionale ed impone pertanto a rimessione della causa al Giudice del rinvio che dovrà procedere a nuova valutazione delle risultanze probatorie alla stregua delle indicazioni fornite.

5. In conseguenza il secondo e terzo motivo di ricorso trovano accoglimento, dovendo esse cassata la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria calabrese che provvederà ad emendare i vizi motivazionali riscontrati, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

– accoglie il ricorso in relazione a secondo e terzo motivo, dichiara inammissibile il primo, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Calabria che provvedere ad emendare i vizi motivazionali riscontrati, nonchè a liquidare le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 8 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2011