Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10577 del 13/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2011, (ud. 02/03/2011, dep. 13/05/2011), n.10577

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria Giovanna Concetta – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

G.L., elettivamente domiciliato in ROMA VIA FRANCESCO

FERRARA 50, presso lo studio dell’avvocato FICARI VALERIO, che lo

rappresenta e difende unitamente agli avvocati SILVESTRI ANDREA,

PARISI PRESICCE STEFANO, giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DI MORBEGNO, MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 7/2006 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 06/03/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/03/2011 dal Consigliere Dott. VINCENZO DIDOMENICO;

uditi per il ricorrente gli Avvocati FICARI e PARISI PRESICCE, che

hanno chiesto l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato CASELLI, che ha chiesto

l’inammissibilità, in subordine rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FEDELI Massimo, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

G.L. ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Regionale della Lombardia dep. il 06/03/2006 che aveva, accogliendo l’appello dell’Ufficio, riformato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio che aveva accolto il ricorso del contribuente in ordine all’avviso di accertamento Irpef 1998; la CTR riteneva irrilevante la revoca dell’autorizzazione agli accertamenti bancari della Procura della Repubblica essendo nel corso delle indagini depenalizzata la fattispecie e di solo rilievo interno la mancanza di autorizzazione del comandante di zona o dell’ispettore compartimentale; rilevava che il contribuente aveva la disponibilità di conti bancari intestati alla collaboratrice e allo stesso gravava l’onere di dimostrare la non inerenza delle operazioni, con la conseguente imputazione delle posizioni creditorie e debitorie.

Il ricorrente fonda il ricorso su nove motivi fondati su violazione e falsa applicazione di legge e vizio motivazionale.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata rimessa alla decisione in pubblica udienza e sono state presentate memorie.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente deve essere rilevata la inammissibilità del ricorso proposto contro il Ministero, che non era parte nel giudizio di appello dal quale doveva intendersi tacitamente estromesso perchè iniziato dopo il 01/01/2001, e, pertanto, dopo l’entrata in funzione delle Agenzie delle Entrate (Cass. SS.UU. 3116/2006, 3118/2006). Le relative spese possono giustamente compensarsi, essendosi la superiore giurisprudenza consolidata dopo la proposizione del ricorso.

Col primo motivo il ricorrente deduce “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7. Omessa richiesta di autorizzazione all’ispettore compartimentale di zona o del comandante regionale della Guardia di Finanza, Violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 (il cd. Statuto del contribuente) per assenza di esigenze effettive di indagine e controllo. Inutilizzabilità delle prove nel proc. Penale e conseguente nullità dell’avviso di accertamento (art. 360 c.p.c., n. 3). Deduce in particolare che l’autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria penale, originariamente concessa sarebbe stata revocata e il procedimento penale archiviato, donde la necessità dell’autorizzazione del comandante della G. di F. o del competente Ispettore.

Il motivo è infondato.

Benchè il ricorrente non chiarisca le ragioni della revoca dell’autorizzazione, soccorrono all’uopo il dato risultante dalla sentenza e i chiarimenti dell’Ufficio, non contestati nella memoria, da cui risulta che l’autorizzazione era stata revocata in virtù di jus novum che aveva elevato la soglia di rilevanza penale(omessa dichiarazione di ricavi) onde il fatto era divenuto penalmente irrilevante. Su tale impostazione, s’appalesa che non si fa questione dell’autorizzazione dell’AG di utilizzare gli elementi acquisiti nella indagine penale (tra l’altro concessa come risulta dalla sentenza), sia per l’indirizzo di questa Corte (Cass. n. 7279/2009) che ha ritenuto, sia in tema di imposte dirette sia in tema di imposte indirette, che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, richiesta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 3, per la trasmissione, agli uffici delle imposte, di documenti, dati e notizie acquisiti dalla Guardia di finanza nell’ambito di un procedimento penale, è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali, non dei soggetti coinvolti nel procedimento medesimo o di terzi, con la conseguenza che la mancata produzione o riproduzione testuale della suddetta autorizzazione, di cui siano indicati gli estremi, non determina in alcun modo la nullità dell’accertamento” sia per l’assorbente questione della sopravvenuta irrilevanza penale che rendeva insussistente le superiori esigenze di riservatezza e carente di ogni potere l’A.G. V. in ordine al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, comma 1, Cass. n 17746/2006 e n. 857/2010.

Non è chiaro, invece, se il ricorrente invochi la necessità dell’autorizzazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, sin dall’inizio ovvero dal momento in cui sarebbe venuta meno l’autorizzazione (penale) agli accertamenti bancari.

Sotto il primo aspetto appare evidente che l’autorizzazione penale assorbiva la necessità di ogni diversa autorizzazione amministrativa, salva poi la autorizzazione della medesima A.G. all’utilizzo delle risultanze che, altrimenti non avrebbe senso (nel caso in esame, tra l’altro, non più necessaria perchè i fatti avrebbero perduto rilevanza penale).

Sotto il secondo aspetto, a voler ritenere superata l’isolata pronunzia n. 4987/2003 che attribuiva solo rilievo interno alla carenza di tale autorizzazione dalla più recente giurisprudenza di questa Corte(Cass. n. 16874/2009, Cass. n. 14023/2007) che richiede che la mancanza della superiore autorizzazione “abbia prodotto un concreto pregiudizio” in base al principio generale che eventuali illegittimità nell’ambito del procedimento amministrativo di accertamento diventano censurabili davanti al giudice tributario soltanto quando traducendosi in un concreto pregiudizio per il contribuente – vengano ad inficiare il risultato finale del procedimento e, quindi, l’accertamento medesimo (cfr. Cass. 18836/06), non può non osservarsi che, nel caso in ispecie, il contribuente non ha dedotto quale concreto pregiudizio abbia subito (deduzione che assume particolare rilevanza nel caso in esame in cui l’autorizzazione sarebbe stata necessaria non dall’inizio ma solo in corso di indagini) e, in particolare, quali indagini siano state compiute in assenza di autorizzazione (per ipotesi, tutte le indagini bancarie potrebbero essere state compiute prima della revoca dell’autorizzazione penale e, pertanto la deduzione della carenza di autorizzazione ex art. 51 predetto sarebbe priva d’interesse).

Col secondo motivo deduce falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 comma 1, n. 7, in quanto la norma presuppone la coincidenza fra il soggetto intestatario e il contribuente. Il motivo è infondato.

Questa corte ha svariate volte (tra le altre, Cass. n. 2009/374) affermato che, in tale ipotesi, il contribuente non può fondatamente dolersi del fatto che le indagini bancarie abbiano riguardato conti e depositi intestati a terzi, dovendo ritenersi consentita simile operazione, ai sensi delle norme richiamate, quando l’ufficio abbia motivo di ritenere, in base agli elementi indiziari raccolti, ritenuti congrui dal giudice tributario di merito, che tali conti e depositi fossero stati utilizzati per occultare operazioni commerciali, ovvero per imbastire una vera e propria gestione extracontabile, a scopo di evasione fiscale (Cass. nn. 27032/2007, 17243/2003, 13819/2003, 13391/2003, 4987/2003, 2980/2002,).

Nei casi ivi in esame, sono state ritenuti legittimi gli accertamenti anche nel caso di conti correnti bancari o libretti di deposito intestati a familiari del contribuente, non potendosi ragionevolmente disconoscere la sussistenza di un identico interesse all’accertamento, in presenza di gravi, precisi e concordanti indizi circa la fittizia intestazione di tali conti, utilizzati al medesimo scopo di evasione fiscale (Cass. nn. 6232/2003, 8683/2002, 8826/2001).

Ciò in conformità all’insegnamento (Corte. Cost. sent. n. 51/1992) che la tutela del segreto bancario non può spingersi fino a costituire ostacolo o intralcio all’attuazione di esigenze costituzionali primarie, come l’accertamento degl’illeciti tributari, costituenti ipotesi di particolare gravità in quanto rappresentano violazione di un dovere inderogabile di solidarietà.

Si è poi osservato che la presunzione di operazioni commerciali non registrate, discendente dalla riscontrata movimentazione di somme su conti formalmente intestati a terzi costituisce, quindi, valido indizio a favore della tesi erariale, non qualificabile come presunzione di doppio grado, dovendosi escludere simile conclusione quando, per disposizione di legge (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2), i singoli dati ed elementi risultanti dall’indagine bancaria debbono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, “se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili” (Cass. n. 27032/2007, già cit.).

Nel caso in esame, il conto risultava intestato ad una collaboratrice di cui il G. aveva la possibilità di operare, onde la CTR ha fatto corretta applicazione dei superiori principi.

Col terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, in quanto la norma vigente ratione temporis era riferita solo ai ricavi d’impresa e non ai compensi da lavoro autonomo. Il motivo è infondato in relazione a quanto affermato da questa Corte (Cass. n. 11750/2008) – che si fa proprio – che, in relazione ad un rilievo identico a quello ora in esame , ha osservato che “dei due indizi presuntivi di reddito contemplati dalla norma in esame – singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari; prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili -, solo il primo avrebbe una portata generale, applicabile ad ogni contribuente;

laddove il secondo si riferirebbe a soggetti (collettivi) titolari di reddito d’impresa, i cui prelevamenti ingiustificati dal conto indicherebbero il probabile utilizzo per acquisti “in nero”, e quindi l’esistenza di ricavi non contabilizzati; anche in considerazione del fatto che l’espressione “ricavi”, utilizzata dalla norma, non si attaglierebbe ai lavoratori autonomi che, dall’esercizio dell’arte o della professione, traggono compensi e non ricavi. La censura è infondata.

L’uso della parola “ricavi”, nella seconda parte della norma in esame, non è sufficiente per concludere che la presunzione legale (Cass. nn. 2438/2007, 9103/2001) ricavabile tanto dai versamenti quanto dai prelevamenti -si riferisca solo al reddito d’impresa, non a quella di lavoro autonomo. La lettera della norma non autorizza, infatti, l’interpretazione restrittiva prospettata dal contribuente – non avallata nè esclusa da Cass. n. 11094/1999, riguardante un caso in cui erano stati presi in considerazione solo i versamenti – giacchè l’espressione “singoli dati ed elementi risultanti dai conti”, contenuta nel corpo di frase pacificamente riferibile anche ai lavoratori autonomi, comprende i prelevamenti.” Col quarto motivo il contribuente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c) in quanto il contenuto della documentazione acquisita non ha natura di prova certa e diretta dell’effettuazione di operazioni imponibili per un ammontare superiore a quello dichiarato; violazione degli artt. 2697 e 2797 c.c. e conclude col seguente quesito: “Voglia codesta Ecc,ma Suprema Corte di Cassazione stabilire che la dichiarazione del Sig. R. e le risultanze bancarie del conto intestato alla Sig.ra Z. di cui al p.v.c. costituissero prove certe e dirette di operazioni non dichiarate, abbia correttamente applicato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c)”.

Questa Corte (Cass. n. 7197/2009) ha affermato che il quesito di diritto deve essere formulato, ai sensi dell’art. 366 bis cod. proc. civ., in termini tali da costituire una sintesi logico-giuridica della questione, così da consentire al giudice di legittimità di enunciare una “regula iuris” suscettibile di ricevere applicazione anche in casi ulteriori rispetto a quello deciso dalla sentenza impugnata. Ne consegue che è inammissibile il motivo di ricorso sorretto da quesito la cui formulazione sia del tutto inidonea ad assumere rilevanza ai fini della decisione del motivo e a chiarire l’errore di diritto imputato alla sentenza impugnata in relazione alla concreta controversia.” Il quesito come sopra proposto è privo di ogni autosufficienza in ordine agli elementi di cui si contesta il carattere probatorio, in relazione al vizio denunziato e in particolare in ordine a quello di falsa applicazione di legge che presuppone la mediazione della fattispecie concreta, laddove la valutazione se gli elementi acquisiti costituissero” prove certe e dirette” è un giudizio di fatto incensurabile in sede di legittimità salvo che per vizi motivazionali.

Il quesito nei termini sopra posti è, pertanto, tautologico, non individuandosi il vizio interpretativo o applicativo che avrebbe dovuto essere esplicitato. Il motivo è, pertanto, inammissibile.

Col quinto motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) per insussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza nel presumere operazioni imponibili dalle dichiarazioni del sig. R. e dalle risultanze bancarie; violazione degli artt. 2697 e 2797 c.c. e conclude col seguente quesito: “Voglia codesta Ecc.ma Suprema Corte di Cassazione stabilire se la sentenza abbia correttamente applicato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, nel ritenere che la dichiarazione del Sig. R. e le risultanze bancarie del conto intestato alla Sig.ra Z. di cui al p.v.c. costituissero presunzioni gravi e precise e concordanti”.

Su tale motivo valgono le osservazioni di cui al precedente, col chiarimento che anche la valutazione requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi a base di una presunzione è un giudizio di fatto incensurabile in sede di legittimità salvo che per vizi motivazionali.

Col sesto motivo deduce” violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 comma 1, n. 2 e art. 39 e art. 2697 c.c., in ragione dell’avvenuta giustificazione delle movimentazioni.

Violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1 e 2. Nullità della sentenza per omessa insufficiente motivazione. Violazione del D.Lgs n. 546 del 1992, art. 36 e art. 132 c.p.c.. Omessa motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio: la provenienza dei versamenti, la loro avvenuta tassazione e l’indicazione delle somme prelevate” e conclude col seguente quesito: “Voglia codesta Ecc.ma Suprema Corte di Cassazione stabilire se la sentenza impugnata, a fronte dell’avvenuta presentazione di documentazione giustificativa, abbia correttamente applicato sia il combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 39 e dell’art. 2697 c.c. sia l’art. 115 c.p.c., comma 1”. Se per quanto riguarda il quesito di diritto, a volerne enucleare l’autonomia rispetto al dedotto vizio motivazionale, sì da evitare l’inammissibilità in base all’indirizzo di questa Corte che ritiene proponibile un motivo congiunto ma con quesiti distinti (Cass. n. 7770/2009) tuttavia non se ne può non rilevarne l’inammisibilità, per le medesime ragioni sopra dedotte e cioè la sua astrattezza e l’omesso collegamento, anche in termini di autosufficienza, con la fattispecie concreta, per quanto concerne, invece, il vizio motivazionale, questa Corte ha già avuto modo di chiarire (SS .UU. n. 16528/2008) che secondo l’art. 366 bis c.p.c. introdotto dalla riforma di cui al D.Lgs. n. 40 del 2006, l’illustrazione di ciascun motivo deve contenere, a pena di inammissibilità, la chiara indicazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, ovvero le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione (Cass. 3441/2008, 2697/2008). Pertanto, la relativa censura (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) “deve contenere un momento di sintesi (omologo del quesito di diritto), costituente una parte del motivo che si presenti, a ciò specificamente e riassuntivamente destinata, che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità”.

Questa Corte (Cass. n. 1147/2010) ha, altresì, ritenuto che il ricorrente che nel giudizio di legittimità deduca l’omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata per mancata o erronea valutazione di alcune risultanze probatorie ha l’onere, sempre in virtù del principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione (art. 366 c.p.c.), di specificare, trascrivendole integralmente, le prove non valutate o mal valutate, nonchè di indicare le ragioni del carattere decisivo delle stesse atteso che il mancato esame di una (o più) risultanze processuali può dar luogo al vizio di omessa o insufficiente motivazione unicamente se quelle risultanze processuali non valutate o mal valutate siano tali da invalidare l’efficacia probatoria delle altre sulle quali il convincimento si è formato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base (così anche Cass. n. 3004/2004).

Nel caso in esame il predetto momento di sintesi non risulta effettuato e il momento espositivo è privo di autosufficienza.

Col settimo motivo deduce, in subordine, “mancata considerazione dei costi relativi a presunti ricavi corrispondenti ai versamenti ritenuti non giustificati. Falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d). Violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 54 e 109 e della L. n. 537 del 1993, art. 14” e conclude col seguente quesito: “Voglia codesta Ecc.ma Suprema Corte di Cassazione stabilire se la sentenza impugnata abbia correttamente applicato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 54 e 109 nel non considerare la deducibilità di presunti costi in nero inerenti a presunti ricavi in nero corrispondenti a versamenti non giustificati”.

La giurisprudenza di questa S.C. è, anzitutto, conforme nel ritenere che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riferimento all’acquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario riconducibili ad un’attività d’impresa, debbono essere considerati ricavi sia le operazioni attive che quelle passive, senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, in quanto è posto a carico del contribuente l’onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili (Cass. n. 11750/2008, Cass. n. 14675/2006; Cass. n. 18016/2005; Cass. n. 11240/2002).

In particolare si è osservato(Cass. n. 2007/25365) che, in subiecta materia, e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 “chiaramente impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anzichè costituire acquisizione di utili. Pertanto, posto che sussiste inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, anche perchè non sempre a ricavi occulti corrispondono costi occulti, mentre a ricavi occulti possono accompagnarsi costi dichiarati in misura maggiore del reale” (Cass. n. 18016 del 09/09/2005). D’altra parte è, ormai giurisprudenza consolidata (tra le altre Cass. n. 3305/2009, n. 4218/2006),che pur avendo l’abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6, ad opera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, comportato un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente (prova che può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili purchè costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 4) è pur sempre necessario che il contribuente dimostri l’effettiva sussistenza nonchè l’ammontare e l’inerenza di quegli specifici costi.

Orbene il quesito nei termini di astrattezza in cui è posto è inammissibile per le ragioni sopra esposte, mentre sarebbe infondato ove s’invocano costi presunti(e, pertanto, in contrasto con l’onere della prova a carico del contribuente) e non certi, in contrasto con l’indirizzo sopra delineato e, comunque, è privo di autosufficienza per l’omessa indicazione dei costi invocati.

Infondato è pure l’ottavo motivo in quanto priva di rilevanza è, infine, la questione di costituzionalità dedotta, in quanto, per le ragioni sopraesposte, nel caso in esame non risulta una doppia imposizione, che potrebbe ledere il principio della capacità contributiva, ma si verte in tema di prova di costi.

Inammissibile, infine, per novità, è il nono motivo con cui si chiede la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza della norma di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 32, comma 1, n. 2 non essendo stata la questione sollevata nei precedenti gradi del giudizio.

Il ricorso deve essere pertanto rigettato con ogni conseguenza in tema di spese.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Dichiara inammissibile il ricorso contro il Ministero e compensa le spese relative; rigetta il ricorso contro l’Agenzia e condanna il ricorrente alle spese che liquida in Euro 3.500,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 2 marzo 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2011