Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10568 del 30/04/2010

Cassazione civile sez. trib., 30/04/2010, (ud. 18/02/2010, dep. 30/04/2010), n.10568

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

cui domiciliano in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

C.R., residente a (OMISSIS), rappresentata e

difesa per procura in calce al controricorso dall’Avvocato Bigolin

Otello, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avvocato

Pietrina Soprano in Roma, via delle Medaglie d’oro n. 84/86;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 5/05 della Commissione tributaria di secondo

grado di Trento, depositata l’11.3.2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

18.2.2010 dal consigliere relatore dott. BERTUZZI Mario;

Viste le conclusioni del P.M., in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. SEPE Ennio Attilio, che ha chiesto il rigetto di

entrambi i ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

C.R. propose distinti ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Trento per l’annullamento di una serie di avvisi di accertamento e di rettifica che, sulla scorta di un accesso della Guardia di Finanza ne proprio domicilio e del contestuale sequestro di documentazione relativa all’esercizio commerciale Ristorante, Pizzeria e Bar da lei gestito in località (OMISSIS), avevano recuperato a tassazione maggiori introiti a fini iva e irpef ed ilor per gli anni 1996 al 1997. A sostegno dei ricorsi la contribuente eccepì l’illegittimità degli atti impugnati per carenza del presupposto dei gravi indizi di violazione di norme tributarie richiesto dalla legge per l’accesso domiciliare, il difetto di motivazione del relativo decreto del Procuratore della Repubblica di Trento che l’aveva autorizzato, la mancanza dei presupposti previsti per l’accertamento induttivo dei redditi, l’infondatezza della pretesa fiscale e, infine, il mancato riconoscimento in deduzione di costi.

Il giudice di primo grado, riuniti i ricorsi, li respinse e, in sede di gravame, la Commissione tributaria di secondo grado di Trento, con sentenza n. 5/05 dell’11.3.2005, confermò in parte la decisione impugnata, ritenendo che la richiesta di autorizzazione all’accesso domiciliare dei contribuenti formulata dalla Guardia di Finanza al Procuratore della Repubblica fosse sorretta da circostanze obiettive concretanti gravi indizi di violazione delle norme tributarie e che tutti gli accertamenti fossero sufficientemente motivati nonchè fondati in relazione ai documenti di contabilità parallela rinvenuti presso l’abitazione della ricorrente, che di per sè giustificavano il ricorso a metodo induttivo ai fini della determinazione del reddito di impresa; la decisione, invece, accolse l’appello della contribuente con riferimento alla censura che lamentava il mancato riconoscimento in deduzione dei costi, osservando che, pur in mancanza di riscontri oggettivi in ordine al loro ammontare, essi erano connessi con i maggiori redditi accertati, quantificando la relativa deduzione nella misura del 30% per ciascun anno.

Per la cassazione di questa decisione, con atto notificato il 18.2.2006 ricorre, sulla base di un unico motivo, l’Agenzia delle Entrate.

C.R. resiste con controricorso e propone, a sua volta, ricorso incidentale, affidato a quattro motivi.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va disposta la riunione dei ricorsi ai sensi dell’art. 335 c.p.c. in quanto proposti nei confronti della medesima sentenza. Va quindi esaminato per primo il secondo motivo del ricorso incidentale che, investendo il capo della decisione che ha respinto le contestazioni della contribuente circa la legittimità del decreto del Procuratore della Repubblica che aveva autorizzato l’accesso presso il domicilio della contribuente nel corso del quale veniva poi rinvenuta la documentazione posta a base dell’accertamento dell’Ufficio, pone una questione logicamente e giuridicamente prioritaria rispetto ai temi affrontati con il ricorso principale e gli altri motivi del ricorso Incidentale.

In particolare, con il secondo motivo del ricorso incidentale la contribuente denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 ed omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversa, censurando la sentenza impugnata per avere respinto il motivo con cui i contribuenti avevano lamentato l’illegittimità per diletto di motivazione del provvedimento con cui il Procuratore della Repubblica di Trento aveva autorizzato l’accesso al loro domicilio.

Sostiene al riguardo il ricorso che, nel caso di specie, la motivazione del provvedimento, limitandosi a richiamare “l’esistenza di gravi indizi di violazioni all’IVA ed all’imposizione diretta” non poteva reputarsi nè sufficiente nè adeguata, e che sul punto i giudici di secondo grado hanno respinto la censura senza indicare le ragioni della loro decisione. Ad avviso della ricorrente, inoltre, il provvedimento autorizzatorio doveva comunque considerarsi illegittimo in quanto adottato in carenza del presupposto richiesto dalla legge, rappresentato dai gravi indizi di violazione, tenuto conto che la richiesta di autorizzazione all’accesso della Guardia di Finanza risultava giustificata esclusivamente in forza di elementi tratti da fonti anonime confidenziali, nei cui confronti non erano stati svolti accertamenti successivi; si trattava, pertanto, di elementi che, in quanto anonimi, non avrebbero dovuto nemmeno essere presi in considerazione e che, come tali, non avevano la dignità di indizi.

Il motivo appare fondato nei limiti di seguito precisati.

Dalla lettura del ricorso e della stessa sentenza impugnala risulta che la contribuente aveva contestato, fin dall’atto introduttivo del giudizio, la legittimità dell’acquisizione della documentazione rinvenuta nel proprio domicilio e sulla quale l’Ufficio finanziario aveva fondato il proprio accertamento, assumendo che il decreto del Procuratore della Repubblica che aveva autorizzato l’accesso era illegittimo per mancanza di motivazione e perchè adottato in assenza dei gravi indizi di violazioni fiscali, riproponendo quindi tale censura anche in grado di appello. La doglianza è stata poi respinta dalla Commissione tributaria regionale, che sul punto ha osservato:

“Nella richiesta formulata dalla Guardia di Finanza, seppure in termini laconici, sono individuate una serie di circostanze d’ordine indiziario sufficienti a consentire l’accesso nell’abitazione privata: si fa riferimento a fatti aggettivi di manomissione dei registratori di cassa; ad acquisti senza fattura, alla precisa indicazione che nei locali dell’abitazione privata si trova la documentazione relativa al la ditta.

Tali elementi, complessivamente considerati riferiti a fatti obiettivi, integrano gli estremi della gravità degli indizi tale da consentire cognita, causa il rilascio dell’autorizzazione all’accesso nella dimora dei ricorrenti”.

Questo il capo della decisione di appello che viene investito dal motivo, sotto il duplice profilo della violazione di legge e dell’omessa motivazione. Tanto precisato, si osserva che, in relazione alla contestazione che lamenta la mancanza di motivazione del provvedimento autorizzativo del Procuratore della Repubblica, la censura di violazione di legge formulata dalla ricorrente risulta inammissibile. Tale conclusione si impone in quanto, investendo la relativa doglianza l’omessa rilevazione da parte del giudice di merito della mancanza di motivazione del provvedimento suddetto, il ricorso avrebbe dovuto riprodurre, in omaggio al principio di autosufficienza, il testo integrale del provvedimento medesimo, al fine di consentire a questa Corte, che, attesa la natura non processuale del vizio denunciato, non ha possibilità di accesso agli atti, di valutare la fondatezza e decisività della censura medesima.

Costituisce diritto vivente di questa Corte, infatti, il principio che il ricorso per Cassazione – per il principio di autosufficienza – deve contenere in sè tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito (Cass. n. 15952 del 1997; Cass. n. 14767 del 2007; Cass. n. 12362 del 2006).

L’omessa riproduzione nel ricorso del testo del provvedimento del Procuratore della Repubblica impedisce quindi qualsiasi apprezzamento sulla fondatezza della censura di violazione di legge e determina, per l’effetto, l’inammissibilità, in parte qua, del motivo.

Stessa sorte incontra la censura che lamenta che il giudice di merito non abbia dichiarato illegittimo il provvedimento di autorizzazione emesso dal Procuratore della Repubblica in ragione della circostanza che la richiesta di esso formulata dalla Guardia di finanza si basava su elementi tratti da fonti anonime. Anche in questo caso, infatti, il ricorso, per come formulato, non rispetta il principio di autosufficienza, il quale nella specie richiedeva che, atteso che la circostanza in ordine alla natura anonima delle fonti utilizzate dalla Guardia di Finanza non emerge in alcun modo dalla sentenza impugnata, fosse precisato che tale contestazione era stata svolta dai contribuenti fin dal ricorso introduttivo e quindi da essi riproposta nell’atto di appello, riportandone il contenuto, nonchè che fosse indicato da quale atto tale circostanza risultava, riproducendone il testo.

Viceversa appare fondata la denunzia di omessa motivazione della sentenza nella parte in cui ha respinto la censura di illegittimità del provvedimento del Procuratore della Repubblica per mancanza di motivazione. Ed invero la Commissione tributaria regionale, pur dando atto della proposizione di questa doglianza, l’ha respinta, come emerge dal passo della decisione sopra riportato, in forza della sola considerazione che il provvedimento autorizzativi risultava legittimamente emanato in presenza di gravi indizi di violazioni fiscali, richiamando al riguardo la richiesta motivata di accesso domiciliare della Guardia di Finanza. Trattasi però all’evidenza di una motivazione non esaustiva. clic risponde di fatto ad una soltanto delle contestazioni svolte dalla contribuente, in particolare a quella che criticava la sussistenza dei gravi indizi di violazioni di leggi tributarie, lasciando invece senza risposta la doglianza relativa alla mancanza di motivazione del decreto autorizzativo del Procuratore della Repubblica. Nè si rinviene nella motivazione della sentenza alcun accenno ad un qualche legame testuale tra il provvedimento suddetto e la richiesta della Guardia di Finanza, su cui pure la sentenza giustamente si dilunga, in grado di far ritenere che il primo abbia fatto proprie le ragioni di fatto addotte da quest’ultima.

Il rilevato vizio di omessa motivazione appare rilevante ai fini della cassazione della sentenza impugnata, atteso che esso investe un punto decisivo della controversia. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte, infatti, la l’affermazione che il provvedimento del Procuratore della Repubblica che autorizza l’accesso domiciliare ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 in materia di iva e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 in materia di imposte sui redditi, deve essere, sia pure concisamente ovvero per relationem mediante recepimento dei rilievi svolti nella relativa richiesta, motivato a pena di nullità e che il giudice tributario ha il potere – dovere di verificare, nell’ambito ovviamente dei motivi di impugnativa, la presenza di tale requisito (Cass. n. 2974 del 2009; Cass. n. 6836 del 2009; Cass. S.U. n. 16424 del 2002). Il motivo va pertanto accolto limitatamente alla denunzia di omessa motivazione del capo della decisione che ha respinto la censura dei ricorrenti che denunziava l’illegittimità, per mancanza di motivazione, del decreto del Procuratore della Repubblica che aveva autorizzato l’accesso presso il loro domicilio.

L’unico motivo del ricorso principale denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 e degli artt. 2697, 2727 – 2729 c.c. e motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria su un punto decisivo della controversia, assumendo l’erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha accolto la domanda dei contribuenti in ordine alla deducibilità dei costi.

Il primo motivo del ricorso incidentale, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 ed omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversa, lamenta che la Commissione regionale, pur riconoscendo la detraibilità dei costi in quanto inerenti all’attività esercitata, abbia quantificato tale detrazione, senza alcuna motivazione, nella misura del 30% dei maggior redditi accertati.

Il terzo motivo del ricorso incidentale, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e 56 ed omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversa, lamenta che la Commissione regionale abbia respinto la censura che denunziava la mancanza dei presupposti legittimanti gli avvisi di accertamento e che, in particolare, negava che la documentazione sequestrala presso il domicilio della contribuente avesse natura e contenuto di contabilità parallela o occulta.

Il quarto motivo del ricorso incidentale, denunciando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e dell’art. 2727 c.c. ed omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversa, censura la sentenza impugnata per avere ritenuto legittimo il ricorso da parte dell’Amministrazione al metodo dell’accertamento induttivo.

Tutti questi motivi si dichiarano assorbiti. La questione oggetto del motivo accollo concerne, infatti, il tema della legittimità del provvedimento di autorizzazione del Procuratore della Repubblica, che è tema necessariamente preliminare rispetto ai capi della decisione investiti dagli altri motivi, dal momento che la sua soluzione può avere conseguenze sulla stessa utilizzabilità a fini di prova da parte dell’Ufficio della documentazione acquisita presso il domicilio della contribuente (Cass. n. 21974 del 2009; Cass. 6836 del 2009;

Cass. S.U. n. 16424 del 2002). documentazione che, come risulta del tutto pacifico in causa, è stato posta a base dell’accertamento fiscale. In accoglimento, nei limiti di cui in motivazione, del secondo motivo del ricorso incidentale, la sentenza va quindi cassata e la causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria di secondo grado di Trento, che provvederà anche alla liquidazione delle spese di giudizio.

PQM

Riunisce i ricorsi; accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il secondo motivo del ricorso incidentale dichiara assorbito il ricorso principale e gli altri motivi dell’incidentale; cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per la liquidazione delle spese di giudizio, ad altra sezione della Commissione tributaria di secondo grado di Trento.

Così deciso in Roma, il 18 febbraio 2010.

Depositato in Cancelleria il 30 aprile 2010