Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 10551 del 13/05/2011

Cassazione civile sez. trib., 13/05/2011, (ud. 11/02/2011, dep. 13/05/2011), n.10551

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

C.C., elettivamente domiciliato in Roma, via Vairone n. 9,

presso l’avv. Vannicelli Francesco, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avv. Stefenelli Paolo, giusta delega in atti;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di

Trento n. 79/01/05, depositata il 27 luglio 2005;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell’11

febbraio 2011 dal Relatore Cons. Dott. VIRGILIO Biagio;

udito l’Avvocato dello Stato Dettori Bruno per la ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

ZENO Immacolata, la quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo di Trento indicata in epigrafe, con la quale, in accoglimento dell’appello di C.C., è stata affermata l’illegittimità della cartella di pagamento emessa nei suoi confronti, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, per il mancato riconoscimento della deducibilità dal reddito per l’anno 1999, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10, comma 1, lett. a), dei contributi corrisposti a Consorzio di miglioramento fondiario.

Il giudice d’appello, in particolare, ha ritenuto, da un lato, sotto il profilo oggettivo, che l’Ufficio non ha dimostrato l’inclusione degli oneri in questione nelle tariffe catastali d’estimo, tenuto conto che essi non sono compresi nella tariffa ordinaria, ma vanno inseriti in tariffe speciali; dall’altro, sotto il profilo soggettivo, che il contribuente ha provato, allegando idonea documentazione, che la costituzione del Consorzio è avvenuta con atti normativi o amministrativi.

2. Il C. resiste con controricorso, illustrato da memoria.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con l’unico motivo formulato, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10 e del R.D. n. 1539 del 1933, artt. 95 e seg..

In ordine all’elemento oggettivo – premesso che la ratio del citato art. 10 è quella di limitare la deduzione dal reddito complessivo a quei soli oneri deducibili che non siano già stati ammessi in detrazione dalle singole tipologie di redditi cui gli stessi si riconducano – osserva che la possibilità, prevista dal menzionato R.D. n. 1539 del 1933, artt. 95 e segg., di determinazione della tariffa principale e di deduzioni fuori tariffa, per particolari tipologie di spese, non esclude che si verifichi la sola determinazione della tariffa principale, come accade per il Trentino, ove non sono state approvate deduzioni fuori tariffa; non è, quindi, corretta l’affermazione del giudice a quo, secondo cui gli oneri di cui si discute non potrebbero ricomprendersi nell’ordinaria tariffa, ma solo in quelle speciali, perchè le deduzioni fuori tariffa sono il procedimento ordinario (quello che di regola viene seguito), ma non l’unico possibile, e si giustificano in presenza di tariffe principali particolarmente datate e non aggiornate, laddove, nella fattispecie, la categoria “frutteto” è stata introdotta nel 1998 e si può pertanto ritenere che le suddette tariffe siano aggiornate e corrispondenti all’attuale realtà.

Quanto, poi, all’elemento soggettivo, la ricorrente deduce che, mentre i consorzi di bonifica sono persone giuridiche pubbliche e i contributi ad essi versati si configurano come prestazioni patrimoniali rientranti nella categoria generale dei tributi, le opere di miglioramento fondiario sono quelle che si compiono a vantaggio di uno o più fondi e i relativi consorzi sono persone giuridiche private (art. 863 c.c.), salvo che vengano riconosciuti di interesse nazionale con provvedimento dell’autorità amministrativa, e la partecipazione ad essi non è obbligatoria; l’obbligo di contribuzione non deriva dalla mera inclusione dell’immobile nel perimetro consortile, occorrendo un potenziale e diretto vantaggio dalle opere eseguite dal consorzio, per cui è lecito argomentare che, ove l’adesione ai suddetti consorzi fosse obbligatoria, non vi sarebbe motivo di richiedere l’ulteriore requisito del diretto vantaggio ai fini dell’insorgenza dell’obbligo di contribuzione.

2.1. Il ricorso non è fondato.

Per il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 10, comma 1, lett. a) (sostituito dal D.L. 31 maggio 1994, n. 330, art. 2, convertito in L. 27 luglio 1994, n. 473) “dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente:

a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione”.

La norma – come già evidenziato da questa Corte (Cass. n. 6839 del 1995 e n. 1772 del 1996 e numerose successive conformi dello stesso anno) per l’analoga dettata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 10, lett. b) – ha l’evidente scopo di evitare una duplicazione di oneri, una prima volta dal reddito dominicale ed una seconda dal reddito complessivo.

Per l’art. 25, comma 1 (ora 28) del medesimo provvedimento legislativo, poi, “il reddito dominicale” – che costituisce una della species (insieme con i redditi agrari ed i redditi dei fabbricati) del genus “redditi fondiari”, che, a sua volta (art. 6), è componente del “reddito complessivo” – “è determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo stabilite, secondo le norme della legge catastale, per ciascuna qualità e classe di terreno”.

Le “tariffe d’estimo” (R.D. 12 ottobre 1933, n. 1539, art. 95) “debbono rappresentare la parte dominicale del reddito medio ordinario continuativo ritraibile dai terreni di ciascuna qualità e classe per unità di superficie…”: le tariffe, “perciò”, “debbono… riferirsi a sistemi di coltivazione ordinar e duraturi, secondo gli usi e le consuetudini locali, praticati senza straordinaria diligenza o trascuranza, e debbono fare astrazione dai vantaggi dipendenti dalla conversione dei frutti maturali in prodotti di maggior pregio mediante operazioni industria”.

Il comma 1 del successivo art. 96 dispone che “la parte dominicale del reddito alla quale debbono riferirsi le tariffe di estimo, è la porzione del prodotto annuo lordo spettante al proprietario come tale, ossia la rendita padronale lorda, depurata di tutte le spese riferibili al capitale fondiario” (ovverosia “depurata” da “spese di amministrazione,… quote annue di reintegrazione delle colture,…

quote annue di irrigazione delle colture,… quote annue di manutenzione e di perpetuità dei fabbricati, dei manufatti ed in generale di tutte le opere di sistemazione e di adattamento del terreno”).

L’art. 97 del medesimo R.D., infine, impone di comprendere “tra le spese di cui all’articolo precedente”, in particolare (comma 1), “quelle relative alle opere di difesa, scolo e bonifica, ed ai fitti o canoni d’acqua che sovente gravano in misura differente sulle particelle di una stessa qualità e classe, o gravano soltanto su una parte di esse”, precisando che “dette spese di regola non si conteggeranno nel determinare la tariffa di ciascuna qualità e classe, ma si dedurranno dalla rendita unitaria delle qualità e classi applicabili alle singole particelle per le quali dette spese si verificano, formando così speciali tariffe derivate”.

Dalla complessiva analisi delle riprodotte disposizioni si ricava (per quanto rileva ai fini della decisione della questione sottoposta all’esame di questa Corte) che le “tariffe d’estimo” determinate in base alle disposizioni dettate dagli artt. 95 e 96 del detto R.D., per loro natura, non comprendono le “spese” indicate nel successivo art. 97 perchè queste ultime (tra le quali, quindi, quelle “relative alle opere di difesa, scolo e bonifica”) assumono rilievo esclusivamente per determinare le “speciali tariffe derivate”, proprie e specifiche delle “singole particelle per le quali dette spese si verificano” (in tal senso, pertanto, risulta condivisibile, siccome da intendersi riferito alle “tariffe d’estimo” delle “singole particelle per le quali dette spese si verificano”, l’affermazione contenuta nelle decisioni sopra indicate per la quale “in sede di formazione delle tariffe d’estimo … è doveroso tener conto, deducendoli dal reddito dominicale, dei contributi corrisposti dai proprietari ai consorzi di bonifica”).

L’operata ricostruzione ermeneutica evidenzia, altresì, l’irrilevanza, nel caso, della eventuale risalente “datazione” – costituente, peraltro, autonoma ragione per affermare la deducibilità contestata dall’amministrazione finanziaria in forza del rilievo, già presente nelle sentenze del 1996, per il quale “i redditi dominicali espressi dalle tariffe d’estimo disciplinate dalla legge catastale si riferiscono alla data del 1 gennaio 1914; la revisione degli estimi catastali, disposta con il R.D.L. 4 aprile 1939, n. 589, convertito con modificazioni nella L. 29 giugno 1939, n. 976, venne attuata in base alla media dei prezzi dei prodotti e delle spese di produzione con riferimento al triennio 1937-1939;

dall’epoca di tale revisione, i redditi catastali non sono mai stati modificati, bensì soltanto aggiornati mediante l’applicazione di coefficienti stabiliti almeno ogni biennio con decreto del ministero per le finanze, al fine di adeguarli al mutato valore monetario, senza cioè subire alcun mutamento strutturale quanto al metodo della loro concreta determinazione” -, nonchè del mancato aggiornamento, delle “tariffe principali”, addotti dalla ricorrente, atteso che le “spese” in questione, di regola, non sono comprese tra quelle che l’art. 96 impone di considerare ai fini di stabilire le “tariffe d’estimo” da applicare “per ciascuna qualità e classe di terreno”.

Consegue che l’introduzione, nel 1998, della categoria “frutteto” non consente affatto di inferire (come sostiene la ricorrente) che le relative tariffe siano aggiornate e corrispondenti alla realtà attuale, anche e soprattutto in termini di costi, perchè, in assenza di modifiche del conferente assetto normativo, anche per la detta categoria le norme concernenti la determinazione delle tariffe d’estimo ordinarie, di regola, non consentono di includere le specifiche “spese” delle quali l’amministrazione contesta la deducibilità D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 10 (TUIR), perchè le stesse, in base al R.D. n. 1539 del 1933, art. 97, vanno considerate unicamente ai fini di determinare le “speciali tariffe derivate”, proprie non già della “qualità e classe di terreno” ma delle “singole particelle per le quali dette spese si verificano”.

La possibilità (univocamente desumibile dall’inciso “di regola”) di includere anche le spese de quibus nella ordinaria determinazione delle tariffe d’estimo della “qualità e classe di terreno” non consente, infine, di ritenere provato il fatto dell’avvenuta inclusione nella tariffa d’estimo interessante il fondo del contribuente di dette spese unicamente dal fatto che per il Trentino non è stata determinata una tariffa speciale derivata: tale inclusione, infatti, costituisce evidente eccezione alla regola data dalla non inclusione e, di conseguenza, deve essere dedotta e dimostrata dalla parte interessata, quindi dall’ente impositore che neghi la deducibilità del costo per asserita avvenuta considerazione dello stesso nella tariffa d’estimo applicata allo specifico terreno.

2.2. Per quanto concerne la questione dell’esistenza del presupposto soggettivo, va rilevato che sul punto si è formato il giudicato interno (rilevabile d’ufficio in questa sede: ex plurimis, Cass. n. 11367 del 2002), con conseguente inammissibilità della censura.

Come risulta, infatti, dalla sentenza impugnata, la Commissione tributaria provinciale aveva riconosciuto la ricorrenza di detto presupposto (cioè della obbligatorietà del consorzio e dei relativi contributi, pervenendo al rigetto del ricorso sulla base della – subordinata – considerazione che i contributi medesimi erano già stati considerati negli estimi catastali dei terreni), con la conseguenza che l’Ufficio aveva l’onere di proporre appello incidentale, non essendo sufficiente ad impedire la formazione del giudicato sul punto la mera riproposizione della questione in sede di controdeduzioni in appello, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 (omologo all’art. 346 c.p.c.), trattandosi indubbiamente di un capo autonomo della decisione, cioè di una statuizione su questione controversa dotata di una sua individualità ed indipendenza (Cass., Sez. un., n. 25246 del 2008; Cass. n. 23747 del 2008).

3. Il ricorso va, in conclusione, rigettato (su questione sostanzialmente identica cfr. Cass. n. 4788 del 2011).

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese, che liquida in Euro 1000,00, di cui Euro 800,00 per onorari, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 11 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 13 maggio 2011

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